Анализ финансовой и бухгалтерской отчетности НМА

 

 

Анализ финансовой и бухгалтерской отчетности НМА

Введение

«Нематериальные активы – часть внеоборотных активов организации, к которой относят объекты, не имеющие материально-вещественной структуры, принадлежащие организации на праве собственности, используемые ею в производственных целях в течение длительного периода, приносящие доход и оформленные согласно требованиям законодательства».

Термин «нематериальные активы» является относительно новым для российской учетной теории и практики. Правовая природа нематериальных объектов определена в ряде законов, практика применения которых в настоящее время только начинает складываться.

Регистрация и учет нематериальных активов регулируются Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

По своей сущности нематериальные активы могут быть разбиты на две категории:

• нематериальные активы, возникающие из исключительных прав на интеллектуальную собственность;
• нематериальные активы, являющиеся капитализированными затратами (отложенные затраты).

1. Понятие и классификация нематериальных активов

Рассмотрим первую категорию нематериальных активов. Согласно Парижской конвенции, учредившей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (п. VIII, ст. 2), в понятие «интеллектуальная собственность» включаются права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, к защите права добросовестной   конкуренции,   а   также   все   другие   права,   относящиеся   к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

Таким образом, обобщенное понятие «объекты интеллектуальной  собственности» включает понятия «объекты промышленной собственности» и «объекты авторского права».

В соответствии с Парижской конвенцией под объектами промышленной собственности понимают объекты правовой охраны – изобретения, полезные модели, промышленные образы, товарные знаки, фирменные наименования и указания мест происхождения товаров (ст. 1).

Отличительной особенностью промышленной собственности является наличие официальных охранных документов, подтверждающих права на объекты промышленной собственности, – патентов, свидетельств. Так, в соответствии с Патентным законом РФ официальный охранный документ (патент, свидетельство) выдается в единственном экземпляре и хранится у патентообладателя. У лиц, которые используют данный объект по лицензии (обязательно на основании официально зарегистрированного в патентном ведомстве лицензионного договора), находится копия охранного документа и копия его описания. Существуют следующие сроки действительности охранных документов (в соответствии с российским законодательством):

• патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство;
• патент на промышленный образец действует в течение 10 лет с даты подачи заявки (с возможностью продления срока действия по ходатайству патентообладателя, но не более чем на 5 лет);
• свидетельство на полезную модель действует в течение 5 лет с возможным продлением на срок до 3 лет;
• свидетельства на товарный знак, знак обслуживания и наименования места происхождения товара действуют 10 лет с возможным неоднократным продлением срока каждый раз на 10 лет.

«Объектами авторского права по Закону РФ «Об авторском праве и смежных правах» являются произведения науки, литературы и искусства независимо от их назначения и достоинств, а также способа их выражения (ст. 6). Объекты авторского права, как правило, не имеют официальных охранных документов, и права на них возникают непосредственно по факту создания произведений. Однако в ряде случаев, например при регистрации программ для ЭВМ, предусмотрена выдача свидетельств о регистрации. ПБУ 14/2000 не относит к нематериальным активам объекты авторского права – произведения науки, литературы и искусства. Исключительные права автора на программы для ЭВМ, базы данных, топологии микросхем являются нематериальными активами».

Нематериальные активы, являющиеся капитализированными затратами (отложенные затраты), – вторая группа нематериальных активов. В нее включаются организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный (складочный) капитал (оплата регистрационных сборов, нотариальные услуги в процессе образования юридического лица и т.д.).

К этой группе капитализированных затрат с некоторой долей условности можно также отнести деловую репутацию организации, или «гудвил» (по терминологии, принятой в международной практике бухгалтерского учета).

«Правовой основой существования категории «деловая репутация организации» является установленная гражданским законодательством возможность для предприятия выступать в качестве объекта гражданского права – имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, который может являться «объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав» (ст. 132 ГК РФ)».

«Достаточно распространенными являются случаи реорганизации предприятий путем их присоединения к другим предприятиям через совершение сделки купли-продажи предприятий с условием прекращения их деятельности как субъектов права. Возникающий при этом актив предприятия – деловая репутация организации – определяется как разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств».

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, отрицательную деловую репутацию – как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества и т.п. Практика учета «гудвил», принятая в России, соответствует одному из принципов, определенному в действующем в настоящее время международном стандарте по учету «гудвил» – Accounting Research Bulletin (ARB) № 17 «Нематериальные активы». Согласно этому принципу, в активе баланса показывается уплаченная сверх балансовой стоимости (или сверх стоимости по текущей оценке) купленных активов цена за предприятие, которая учитывается как самостоятельный актив, подлежащий последующей амортизации (в международном стандарте предельный срок амортизации составляет 40 лет). Следует отметить, что международный стандарт допускает и другой подход к учету «гудвил» – списание его стоимости в момент приобретения за счет резервов.

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ трактует деловую репутацию организации как постепенно амортизируемый актив: «Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (ст. 56)».

2. Определение нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/200

В соответствии с п.3 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

1) не имеет материально - вещественной (физической) структуры;

2) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

3) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) используется в течение длительного  времени (свыше 12 месяцев или в  течение обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев);

5) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способно приносить организации  экономическую выгоду;

7) имеются надлежаще оформленные  документы, подтверждающие существование  самого актива и исключительные  права организации на результаты  интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

«В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

Деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации».

«Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.

Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов».

Первоначальная стоимость определяется следующим образом для объектов:

• внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон (по согласованной стоимости);
• приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
• полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

 

3. Документальное оформление движения нематериальных активов

«В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона "О бухгалтерском учете", определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов».

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.

 

4. Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы являются самостоятельной частью активов предприятия, частью его внеоборотных средств. Затраты, которые составляют первоначальную стоимость объекта нематериальных активов, носят характер капитальных вложений.

Согласно ПБУ 14/2000, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1)  отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации (выделения) этих активов организацией от другого имущества;

3) использование в производстве  продукции, при выполнении работ, услуг либо для управленческих нужд организации;

4) использование в течение длительного времени, т.е. сроки полезного использования составляют свыше 12 месяцев;