Аудит учета готовой продукции, ее отгрузки и реализации

      Аудит объема реализации – один из ключевых вопросов, в значительной мере определяющий мнение аудитора о достоверности таких показателей отчетности как выручка от продажи и прибыль (убыток) от продаж.

     Аудитору  потребуется установить соответствие признания выручки для целей  бухгалтерского учета п.12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», а для целей налогообложения требованиям ст.271,272,273 25 Главы НК РФ и принятой учетной политике.

     Аудитору  необходимо отследить по документам даты отгрузки, даты перехода права  собственности  и порядок включения отгруженной продукции в реализацию.

      Для этого аудитор 

• изучает: договоры, счета-фактуры, документы, подтверждающие фактическую отгрузку продукции, момент перехода права собственности, а также факт оплаты.
• сверяет  данные аналитического учета с данными синтетического учета по счетам 43,44,45,62,90.

Проверка  договоров поставки и правильности их оформления

     Особое  внимание аудитор обращает на взаимосогласованность  договоров поставки с программой выпуска продукции, так как выпуск готовых изделий без заказов и договоров влечет за собой затоваривание складов, вызывает замедление кругооборота хозяйственных средств, а также финансовые трудности.

Источниками информации при этом служат показатели оперативного учета службы сбыта, договоры с покупателями, программа (план) выпуска готовых изделий, накопительная ведомость учета выпуска. Наличие такой информации позволяет сопоставить зафиксированное в оперативном учете службы сбыта количество поставляемой продукции покупателям  в ассортиментном разрезе с планом выпуска продукции.

       В ходе проверки аудитор устанавливает  организацию оперативного учета  в соответствии с требованиями контроля за выполнением договорных обязательств: наличия по каждому договору расшифровок ассортимента с указанием сроков поставок покупателям соответствующих изделий, отметок о фактическом отпуске с указанием даты. При наличии расхождений между этими данными целесообразно  выборочно сверить записи в оперативном учете с показателями в приемо-сдаточных накладных или актах, зафиксированными в накопительных ведомостях выпуска готовой продукции. Такая встречная проверка позволяет установить факты, когда продукция была изготовлена. Например, из-за отсутствия должного оперативного контроля работников службы сбыта своевременно не были выписаны распоряжения заведующим складам или экспедиторам об отпуске готовой продукции покупателям, в результате чего был допущен срыв сроков ее поставки  покупателям.

      Далее аудитор обращает внимание на соблюдение графиков сдачи работниками и  экспедиторами документов на отгруженную продукцию в бухгалтерию, на основании которых бухгалтерия или финансовая служба выписывает платежные документы. Чаще всего задержка оплаты платежных документов покупателями вызвана неправильным оформлением сопроводительных документов (товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и др.), а в ряде случаев и платежных документов.

      Проверка  себестоимости отгруженной  и реализованной  продукции

     В основу проверки взаимосвязи данных синтетического и аналитического учета  должен быть положен расчет движения готовых изделий в стоимостном выражении, позволяющий исчислить фактическую себестоимость отгруженной продукции.

     Правильность  определения себестоимости реализованной  продукции аудитор выясняет путем арифметического пересчета соответствующих показателей  «Расчета фактической себестоимости реализованной продукции», а также путем составления товарного баланса в натуральном и стоимостном выражении по отдельным видам продукции. При этом показатели товарного баланса сверяются с аналогичными показателями других документов:

• остаток готовой продукции на начало и конец отчетного периода, выпуск за отчетный период и отгрузка (реализация) подтверждаются данными аналитического учета движения готовой продукции в бухгалтерии и (или) информацией оперативного учета в производственно-диспетчерской службе;
• остаток готовой продукции на начало и конец периода по фактической себестоимости или по учетной цене (плановой, нормативной) себестоимости и др. в зависимости от принятого варианта учета готовой продукции) подтверждается сальдо по счету 43 «Готовая продукция» на начало и конец отчетного периода. Выпуск из производства по фактической себестоимости подтверждается информацией ведомости сводного учета   затрат на производство.

     Отгрузка  по фактической себестоимости определяется как алгебраическая сумма отгрузки по учетным ценам и отклонений. Сумма отклонений рассчитывается исходя из уровня среднего процента отклонений.

      В свою очередь, средний процент отклонений определяется как отношение суммы  отклонения фактической себестоимости от учетной цены к сумме остатка готовой продукции на начало периода и ее выпуска за период по учетной цене. Отклонения в виде перерасхода отражаются на счетах 43 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (40 «Готовая продукция») и 90 «Продажи» обычной записью, экономия – сторнировочной.

     Наиболее  сложно установить обоснованность данных об отнесенных в дебет счета 90 «Продажи»  затратах на производство и сбыт реализованной  продукции. Здесь необходимо выделить следующие основные этапы проверки:

• проверка обоснованности распределения затрат между реализованной (отгруженной) продукцией и остатками продукции на складах;
• проверка правильности формирования состава затрат.

      Для проверки  правильности формирования себестоимости продукции аудитор  использует данные учетных регистров, в которых выявляются обороты по кредиту счетов учета материальных ценностей (счета 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»), амортизации 02 «Амортизация основных средств», 05  «Амортизация нематериальных активов» счета расчетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», затрат на производство 20 «Основное производство» - 29«Обслуживающие производства и хозяйтсва», 25 «,26,28,29, недостач и потерь от порчи ценностей 94  в их взаимосвязи со счетами затрат на производство.

      С целью проверки правильности дебетового  оборота по счету 90 «Продажи» аудитору целесообразно продублировать расчет фактической себестоимости проданной продукции (если учет по счетам 43 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 45 «Товары отгруженные» ведут по нормативной или плановой себестоимости). Контрольные расчеты следует составить за каждый месяц.

       Данные  об остатках не оплаченной покупателями к началу месяца продукции сверяются с расчетом предыдущего месяца (остаток отгруженной продукции на конец предыдущего месяца).

      В случае выявления ошибок в расчетах фактической себестоимости готовой  продукции аудитор рекомендует их устранить. 

      Проверка  правильности ведения  синтетического и  аналитического учета  готовой продукции, ее отгрузки и реализации

     Правильная  постановка учета обеспечивает постоянный контроль за отгрузкой (отпуском) выпущенной из производства готовой продукции, своевременным поступлением средств от покупателей за реализованные им готовые изделия и в то же время позволяет в полном объеме отразить эти операции на счетах бухгалтерского учета.

     При проведении проверки правильности включения  в объем реализации отгруженной готовой продукции сопоставляются даты складской расходной накладной, товарно-транспортной накладной и пропуска на вынос (вывоз) этой продукции с периодом включения этих сумм в учетные регистры для отражения в бухгалтерском учете стоимости реализованной готовой продукции.

      Одним из основных методов проверки является сличение сумм, отраженных по кредиту  счета 90 «Продажи», сумм в расчетных  документах, предъявленных заказчику, и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В случаях выявления расхождений определяется достоверность занесения сумм, указанных в расчетном документе и в регистре учета продажи продукции (ведомость №16,17 при ведении учета по журнально-ордерной форме).

      Одновременно  следует учесть, что по кредиту счета 90 «Продажи» суммы могут быть отражены только при наличии сумм по дебету этого счета, представляющих собой себестоимость отгруженной продукции, которая может быть списана с кредита счетов 43 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство», 40 «Готовая родукция» и др. Выявленные по дебету счета 90 «Продажи» суммы, отраженные без наличия кредитовых оборотов, будут свидетельствовать о скрытом от налогообложения доходе.

     Аудитор, в случае их наличия, изучает как отражена в учете реализация продукции при осуществлении товарообменных операций, расчетов путем зачета взаимных требований (особенно при многосторонних зачетах), при получении векселей за отгруженную продукцию и др. В этих  случаях особое внимание обращается на документальное подтверждение совершенных хозяйственных операций, применяемые схемы корреспонденции счетов по ним, исчисление различных налогов.

     При проверке правильности отражения операций по учету готовой продукции, ее отгрузке и продаже аудитору следует  учитывать такие существенные условия договоров поставки, как переход права собственности на отгруженную продукцию.

     Если  по условиям договора поставки применяется  особый порядок перехода прав владения, пользования, распоряжения и риска случайной гибели, то применяется счет 45 «Товары отгруженные». Это, как правило,  относится к экспортным операциям и реализации продукции на  комиссионных началах. По счету 45 «Товары отгруженные» движение продукции отражается в оценке по полной фактической или нормативной (плановой себестоимости), включающей возмещение покупателями расходов по сбыту.  

      При аудите операций по отгрузке и продаже  готовой продукции одной из задач  является правильность учета расходов, связанных со сбытом продажей продукции. От их размеров зависит величина прибыли от продажи продукции. Расходы по сбыту продукции вместе с производственной себестоимостью, образуют полную себестоимость и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

     При проверке ведения учета по счету 44 «Расходы на продажу»аудитор проверяет:

• обоснованность отражения расходов на продажу;
• соблюдение нормативов расходов на рекламу;

     Аудитору  следует проверить расчет клиента  по определению предельных размеров рекламных расходов, согласно установленным нормам, применяя при этом процедуру пересчета (арифметической проверки).

• соблюдение основных положений по учету тары: правильное и своевременное документальное отражение операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, участках и других местах ее хранения. Затраты по изготовлению новой тары учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». Изготовленная тара сдается на склад по приемо-сдаточным накладным в оценке по себестоимости.

      Аудитору  необходимо помнить, что, если по технологическому процессу продукция упаковывается в цехах до сдачи ее на склад, то расходы на тару включаются  в  производственную себестоимость  по соответствующим статьям (материалы, заработная плата с отчислениями и др.) и учитывают на счете 20 «Основное производство». На счете 44 «Расходы на продажу» затраты на тару отражают только в тех случаях, когда продукция упаковывается после сдачи ее на склад.

      Аудитор  проверяет списание тары, использованной для упаковки продукции, после завершения процесса производства и сдачи продукции на склад на счет 44 «Расходы на продажу». Проверяет, обоснованно ли ее стоимость включена в полную себестоимость продукции прямым путем проводкой Д-т сч.44 «Расходы на продажу»  К-т сч.10 «Материалы» или стоимость расходов по таре следовало распределить между отдельными видами реализованной продукции, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости, проверяет, периодичность этой процедуры.

• правильность ведения аналитического учета по счету 44 «Расходы на продажу».

     Аудитор путем сверки данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 44 «Расходы на продажу» выясняет организацию аналитического учета по видам и статьям расходов, а с помощью арифметического контроля – проверяет правильность их распределения между видами отгруженной продукции, если используется вариант частичного списания расходов на продажу. При этом следует проверить соблюдение требований по списанию расходов на продажу.