Учёт финансовых результатов в растениеводстве

Объем формирования прибыли  в значительной степени зависит  от суммы налоговых платежей предприятия. За счет какого бы источника и на каком бы этапе операционной деятельности предприятия они не осуществлялись, тем не менее,  они в конечном счете уменьшают размер прибыли в распоряжении предприятия. Из этого следует, что каждым предприятием должна активно вестись работа по использованию законных возможностей обеспечить увеличение размера чистой прибыли.

Проблема минимизации налоговых платежей, а, следовательно и проблема максимизации конечного финансового результата, в значительной степени решаются путем формирования эффективной налоговой политики, которая представляет собой составную часть общей политики управления прибылью предприятия.

О.С. Ткаченко [15] предлагает в связи с недостатками обоих вариантов признания выручки от реализации установить для всех предприятий момент реализации по отгрузке, что позволит не искажать величину конечного финансового результата, а начисление налогов и сборов – по оплате, что даст возможность исключить случаи необеспеченности денежными средствами задолженности перед бюджетом.

Способ оценки основных средств  бывших в эксплуатации также оказывает  свое влияние на формирование финансового результата деятельности предприятия. Приведем пример:

Приобретен бывший в эксплуатации объект "А", договорная стоимость  которого 92000 руб. Его первоначальная стоимость составляла 85 000 руб., а сумма начисленного износа по объекту "А" 70 000 руб.

Определяем степень начисления износа в процентах: 70 000 / 85 000 100 = 82,35 %.

Формируем первоначальную стоимость  объекта при оприходовании покупателем:

Дт 01 "Основные средства"

Кт 08 "Капитальные вложения"  - на сумму договорной стоимости (92 000)       

Дт 01 "Основные средства"

Кт 02 "Износ основных средств  – на сумму износа по приобретенным  основным средствам (92 000 82,35 / 100 = 75 762)

Таким образом первоначальная стоимость объекта "А" составила 167 762 руб. (92 000 + 75 762 = 167 762), что на 97 % выше первоначальной для прежнего владельца.

В связи с тем, что прибыль  есть мера эффективности деятельности, определяемая как разница между совокупными доходами и расходами, размер начисляемого износа, являющегося частью расходов, влияет на величину конечного финансового результата.

Покупатель основных средств  начисленный износ перенесет  в себестоимость продукции (работ, услуг) в виде амортизации, чем снизит действительную величину финансового результата, хотя данный износ уже отражен в виде затрат у продавца.

На взгляд В.В. Богатыревой [2], отнесение на себестоимость суммы износа покупателем основных средств, ранее учтенного у продавца, необоснованно и неверно, так как влечет занижение финансового результата деятельности предприятия-покупателя и является основанием для появления абсурдной ситуации, когда с увеличением степени износа основных средств бывших в эксплуатации увеличивается и их первоначальная стоимость с позиции покупателя этих средств.

От принятой методики оценки основных средств зависит не только величина расходов предприятия, но и финансовый результат получаемый при выбытии (реализации) указанного вида активов. При чем, чем выше стоимость выбывших основных средств, тем ниже финансовый результат от их выбытия. Указанная зависимость величин рассматриваемых экономических категорий предопределена действующей методикой отражения в бухгалтерском учете выбывших основных средств.

Согласно инструкций счет 47 "Реализация и прочее выбытие  основных средств" предназначен для учета реализации и определения финансового результата от реализации основных средств. По дебету счета отражается первоначальная стоимость основных средств и понесенные расходы по их реализации, а по кредиту – сумма износа, начисленная по  выбывшим основным средствам к моменту их выбытия, выручка от реализации имущества и стоимость материальных ценностей, поступивших в связи с его списанием. Дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо по счету 47 в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Таким образом, можно с  уверенностью заключить, что выбор  методики оценки основных средств бывших в эксплуатации действительно влияет на формирование финансового результата от их выбытия, так как от нее зависит  и первоначальная стоимость указанной категории средств (дебет счета 47) и сумма начисленного износа к моменту выбытия (кредит счета 47).

На основании проведенного исследования, В.В. Богатырева [2] предлагает  покупателю не искажать первоначальную стоимость бывших в эксплуатации основных средств добавлением в нее суммы начисленного износа ранее, с целью правильного определения конечного результата хозяйственной деятельности предприятия. То есть надо определять стоимость таких основных фондов, основываясь на следующем заключении: основные средства, в том числе и бывшие в эксплуатации, при купле-продаже надо оценивать в бухгалтерском учете по их первоначальной стоимости, которая включает фактические затраты по их приобретению, возведению и изготовлению, вместе с расходами по доставке, монтажу и установке, проценты за кредит, если такие имеются, государственные пошлины и другие расходы, но ни в коем случае не начисленный по ним ранее износ, в частности это касается основных средств ранее бывших в эксплуатации.

Как уже было упомянуто выше, доходы и расходы предприятий следует делить на основные или от уставных видов деятельности и прочие, к которым относят операционные, внереализационные и чрезвычайные. Такую классификацию предложила использовать П. Папковская [10].Однако В.В. Патров [11] считает надуманным выделение операционных и внереализационных доходов и расходов, так как в Плане счетов отсутствует их определение, поэтому не ясен порядок отнесения тех или иных доходов и расходов к операционным и внереализационным, а также в связи с тем, что пользователь бухгалтерской отчетности должен знать главное –виды прочих доходов и расходов (экономические санкции и проценты полученные и уплаченные, арендная плата, положительные и отрицательные курсовые разницы, имущество, полученное безвозмездно и тому подобное), и ему не важно, как они классифицируются.

Рассмотрим так называемые внереализационные доходы, а если быть точнее, арендную плату. Раньше арендодатели ее сразу относили на кредит счета 80 "Прибыли и убытки", так как законодательство предусматривает самостоятельное признание организацией поступлений доходами от основной деятельности или прочими поступлениями. Налоговые инспекторы не могли требовать отражения доходов от сдачи имущества в аренду в составе выручки, поскольку в Положении о составе затрат они классифицированы как внереализационные. Тогда инспекторы стали утверждать, что доходы нужно отражать на кредите счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг), если сдача имущества в аренду указана как вид деятельности в учредительных документах организации.

В настоящее время проблема учета доходов от сдачи имущества  в аренду по-прежнему не решена. Действительно, сейчас, если сдача в аренду имущества  является предметом деятельности организации, то арендную плату следует отражать на кредите счета 46, а если нет, то сразу на кредите счета 80. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно решает, считать арендную плату выручкой или внереализационными доходами.

Как считает В.В. Патров [12], отсюда возникает два вопроса:

• что такое предмет деятельности ?
• как будет решена проблема отнесения арендной платы для целей налогообложения ? Скорее всего иначе, чем для целей бухгалтерского учета. И опять бухгалтер окажется перед выбором: применять счет 46 или нет ? Если применять, то нужно ли учитывать поступившую арендную плату для целей налогового учета ? Здесь налицо несогласованность позиций по данному вопросу двух министерств: финансов и по налогам и сборам.

Попробуем взглянуть на эту  проблему иначе. По договору аренды арендодатель обязывается предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следовательно, можно сделать вывод, что сдача арендодателем имущества в аренду есть оказание им услуг арендатору, так как услуга – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Поскольку в процессе выполнения договора аренды имеет место реализация услуги, то для отражения в учете этого процесса нужно использовать счет 46.

Некоторые специалисты считают, что если доходы от сдачи имущества  в аренду достаточно велики или занимают большой удельный вес в общей  сумме доходов организации, то арендную плату следует отражать на кредите  счета 46. В противном случае она является внереализационным доходом и должна фиксироваться на кредите счета 80. Однако точных критериев отнесения арендной платы к выручке до сих пор нет.

Раньше никого не волновало, чем является арендная плата –  выручкой от реализации или внереализационным доходом, поскольку это не затрагивало экономических интересов организации. Теперь же выручка стала базой для начисления налогов, отсюда и все споры по данной проблеме.

По убеждению В.В. Патрова [12], оказание любой услуги на возмездной основе является ее реализацией, независимо от величины ее стоимостной оценки. Например, несопоставимы объемы продаж товаров крупным универмагом и ларьком, но в обоих случаях стоимость проданных товаров отражается на кредите счета 46. То же самое касается и услуг – крупнейшее автопредприятие и небольшая организация, занимающаяся перевозкой грузов, должны показывать реализацию своих услуг на кредите счета 46. Поэтому мы считаем, что арендная плата является выручкой от реализации и для ее учета должен использоваться счет 46 "Реализация продукции, работ и услуг".

Интеграционная политика РБ и РФ привела к тому, что  принципиальные особенности нового Плана счетов РФ должны лечь в основу построения национального Плана счетов РБ. В силу этого, О.С. Ткаченко [13] считает необходимым критически рассмотреть отражение доходов в бухгалтерском учете по Плану счетов РФ, утвержденному 31 октября 2000 года №94н приказом Минфина РФ.

Для отражения доходов  в новом Плане счетов предназначены  следующие счета:

• 90 "Продажи";
• 91 "Прочие доходы и расходы";
• 99 "Прибыли и убытки".

Важнейшим изменением, которое  должно произойти в методике отражения на счетах бухгалтерского учета процессов реализации и выявления финансового результата, является переход для целей бухгалтерского учета с метода определения выручки "по оплате" на метод определения выручки "по отгрузке" независимо от положений учетной политики субъектов хозяйствования. Предлагаемый метод, как уже указывалось выше, отвечает требованиям международных стандартов и согласуется с порядком, принятым в РФ. В то же время, переход на него требует решения ряда вопросов, игнорирование которых может привести в будущем к достаточно серьезным последствиям, касающимся как налогообложения, так и финансового анализа.

Во-первых, для сохранения действующего порядка налогообложения, предусматривающего возможность применения субъектами хозяйствования методов определения выручки как "по отгрузке", так и "по оплате" следует закрепить данную норму либо в некотором нормативно-правовом документе, устанавливающем основные принципы налогообложения, либо в каждой инструкции, регулирующей порядок уплаты  налогов и платежей в бюджет и бюджетные фонды, базой расчета которых является выручка. Иначе, отсутствие подобной записи  в условиях введения единого порядка отражения выручки на счетах бухгалтерского учета может привести к требованию со стороны налоговых органов об уплате вышеназванных платежей исключительно по методу начислений, то есть по мере отражения операций реализации на счетах бухгалтерского учета.

Во-вторых, что касается непосредственно счетов бухгалтерского учета, недостаточно полно, на взгляд Л.С. Воскресенской [3], представлена система субсчетов к счету 90 "Продажи", в частности, субсчетов по учету налоговых платежей. По всей видимости, предложение открывать к данному счету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" обусловлено желанием облегчить порядок составления годовой бухгалтерской отчетности, так как при этом выручка, отражаемая на субсчете 90-1 "Выручка" будет уменьшена на суммы соответствующих платежей. А следовательно без дополнительных расчетов ее можно будет занести в отчет о прибылях и убытках по строке 010 "Выручка (нетто) от реализации продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)". Однако, согласно п. 3.1 Порядка заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, выручка по строке 010 Отчета о прибылях и убытках должна приводиться на только за вычетом НДС и акцизов, но и прочих налогов и сборов, установленных законодательством и включаемых в цену продукции (товаров, работ, услуг). Следовательно, Л.С. Воскресенская [3] считает необходимым для обеспечения непосредственной увязки данных, отражаемых на счетах бухгалтерского учета, и данных, формирующих отчетные показатели, открыть к счету 90 "Продажи" дополнительные субсчета по учету прочих налогов и сборов, включаемых в стоимость продукции.

В-третьих, переход с метода отражения выручки "по оплате" к методу "по отгрузке "при сохранении прежнего порядка налогообложения существенно повлияет на ряд показателей, характеризующих финансовое положение организации. В частности, увеличится кредиторская задолженность перед бюджетом, что уже само по себе приведет к изменению структуры задолженности, а также замедлению ее оборачиваемости. Кроме того, в отсутствии денежного обеспечения дебиторской задолженности покупателей уменьшится показатель абсолютной ликвидности, рассчитываемый как отношение сумм денежных средств и финансовых вложений к сумме краткосрочной кредиторской задолженности. Данные изменения необходимо будет учитывать при проведении сравнительного анализа финансового положения за несколько лет после перехода на новый План счетов.

 С.А. Мышковец [9] считает, что руководствуясь международными стандартами при создании новых правил и способов учета и в то же время опираясь на опыт российских коллег, у нас есть возможность не только сократить отставание в области учета, формирования и определения конечного финансового результата деятельности предприятий, но и выйти на лидерские позиции, так как российский План счетов, несмотря на ряд внесенных в него кардинальных изменений, далек от совершенства. Его принятие нужно рассматривать как существенный, но все же промежуточный шаг в процессе освоения Россией международного учета.