Бухгалтерский учет и анализ финансовых вложений

В п. 2 ПБУ 19/02 перечислены три условия, которым  должны отвечать активы для учета  их в качестве финансовых вложений. 

В п. 5 ПБУ 19/02 говорится, что организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета  финансовых вложений. 

В зависимости  от их характера, порядка приобретения и использования ею может быть серия, партия и т.п. При этом главным  признаком совокупности, характеризующих  единицу учета финансовых вложений, является их однородность. 

В п. 6 ПБУ 19/02 указан основной принцип аналитического учета финансовых вложений - по организациям (эмитентам приобретенных ценных бумаг, заемщикам, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены финансовые вложения, держателей депозитных вкладов, простым товариществам и т.п.). 

Кроме этого  по некоторым финансовым вложениям  следует иметь дополнительную информацию. По вкладам в уставные (складочные) капиталы и в простые товарищества - по видам финансовых вложений и  т.д. Например, по ценным бумагам - название, номер, серию, количество, номинал, цену и дату покупки, цену и дату продажи и т.п. 

То есть, ПБУ19/02 не содержит обязательного перечня  реквизитов ценных бумаг, которые должны фиксироваться в аналитических  регистрах бухгалтерского учета. 

Более того, в ПБУ19/02 не предусмотрены требования к составлению специальных регистров, в которых отражается движение ценных бумаг, хранящихся в организации (ранее, согласно пункту 6 Порядка отражения  в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного  приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2, предусматривалось ведение Книги  учета ценных бумаг).

В п.7 ПБУ 19/02 сказано, что особенности оценки и дополнительные правила раскрытия  в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые  хозяйственные общества устанавливаются  отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету. Такого нормативного акта в настоящее время еще нет. 

Согласно  п. 8 ПБУ19/02 финансовые вложения принимаются  к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Определение первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных  за плату, дано в п. 9. 

В п. 10 ПБУ 19/02 говорится, что если оплата финансовых вложений производится в рублях в  сумме, эквивалентной сумме в  иностранной валюте (условных денежных единицах), то суммовые разницы возникающие  до принятия финансовых вложений к  бухгалтерскому учету, могут (подчеркнуто  авторами) включаться в их первоначальную стоимость. Если по материально-производственным запасам (п. 6 ПБУ 5/01) и основным средствам (п. 8 ПБУ 6/01) аналогичные суммовые разницы однозначно должны включаться в фактические затраты по приобретению вышеуказанных активов, то по некоторым финансовым вложениям они могут и не включаться. Дело в том, что в п. 11 ПБУ 19/02 сказано, что в случае несущественности величины затрат (в том числе и суммовых разниц) на приобретение ценных бумаг (по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу), они могут признаваться прочими операционными расходами (т.е. списываться на дебет счета 91.2 "Прочие расходы") в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Проблем не возникнет, если оплата расходов и принятие к учету ценных бумаг будут иметь место в одном отчетном периоде. Если затраты возникнут раньше, то они могут быть отражены на каком-то промежуточном счете (например, счете 97 "Расходы будущих периодов"), с которого будут списаны на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в периоде принятия к учету ценных бумаг.

 

 

 

 

 

 

3. Методика оценки финансовых вложений

 

В зависимости  от срока, на который произведены  финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный  срок их погашения превышает 1 год  или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более 1 года) и краткосрочные (когда установленный  срок их погашения не превышает 1 года или вложения осуществлены без намерения  получать доходы по ним более 1 года).

Долгосрочные  финансовые вложения учитывают на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения». К этому счету могут быть открыты  субсчета 06-1 «Паи и акции», 06-2 «Облигации», 06-3 «Предоставленные займы» и другие.

Счет 06 «Долгосрочные  финансовые вложения» активный. По дебету этого счета отражают финансовые вложения предприятия (на срок более  одного года) с кредита соответствующих  счетов (08 "Капитальные вложения", 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и иных счетов). С кредита  счета 06 осуществляют списание финансовых вложений на счет 48 «Реализация прочих активов».

Краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения». К этому счету могут быть открыты субсчета 58-1 «Облигации и другие ценные бумаги», 58-2 «Депозиты», 58-3 «Предоставленные займы» и другие.

Средства  долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, переведенных предприятием, на которые в отчетном периоде  не получены документы, подтверждающие права предприятия (ценные бумаги, свидетельства  на произведенные вклады и другие), учитываются на счетах 06 и 58 обособленно.

Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных  финансовых вложений ведется по видам  вложений (паи, акции, облигации и  другие) и объектам, в которые  осуществлены эти вложения (предприятиям-продавцам  ценных бумаг, предприятиям-заемщикам  и т.п.). При этом построение аналитического учета должно обеспечить получение данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом.

При использовании  журнально-ордерной формы учета  записи по кредиту счетов 06 и 58 могут  производиться в журнале-ордере № 8 и ведомости № 7. В этих же регистрах  можно отражать соответствующие  данные аналитического учета. Дебетовые  обороты по счетам 06 и 58 отражаются в журналах-ордерах № 2 (по кредиту  счета 51), № 2/1 (по кредиту счета 52), № 8 (по кредиту счета 76) и др.

При использовании  компьютерных систем по операциям на счетах 06 и 58 формируются соответствующие  Машино граммы - учетные регистры.

В бухгалтерском  учете предприятий и организаций  должна применяться Книга учета  ценных бумаг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие  обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия  и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена  печатью организации и подписями  руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений. В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже 1 раза в год. Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг  в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» (как прочие операционные расходы) и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм - по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.

Рассмотрим  порядок оценки ценных бумаг.

Общие правила  оценки финансовых вложений установлены  Федеральным законом «О бухгалтерском  учете», согласно которому имущество, приобретаемое за плату, учитывается  в размере фактически произведенных  расходов; имущество, полученное безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату его  оприходования; имущество, произведенное  в самой организации, - по стоимости  его изготовления.

При оценке ценных бумаг учитывают следующие  показатели:

1. Номинальная стоимость — сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации.

2. Эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между указанными видами оценки ценных бумаг умноженная на их количество, составляет эмиссионный доход организации.

3. Курсовая (рыночная) стоимость — цена, определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в определенном интервале времени.

4. Ликвидационная стоимость акций и облигаций - стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах выплачиваемая на одну акцию или облигацию.

5. Выкупная стоимость — сумма, выплачиваемая акционерным обществом за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций (стоимость так называемых «отзывных» акций и облигаций).

6. Балансовая стоимость акций, которая определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций.

7. Учетная стоимость — сумма, по которой ценные бумаги отражают в балансе организации в данный момент времени.

В соответствии с Порядком отражения в бухгалтерском  учете операций с ценными бумагами финансовые вложения принимаются к  учету в сумме фактических  затрат для инвестора.

Фактическими  затратами на приобретение ценных бумаг  могут быть: суммы, уплачиваемые в  соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.  Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги».

Вложения  организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка  которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского  баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя, ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации.

Создание  указанного резерва отражается по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 82 «Резервный капитал». Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется. При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал».

Если  до конца года, следующего за годом  создания резерва под обесценение  вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Ценные  бумаги числятся в организации до момента принятия решения по их реализации. Бухгалтерский учет продажи ценных бумаг осуществляется с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Выручка от реализации ценных бумаг  отражается по кредиту счета 48 «Реализация  прочих активов» в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  и расчетов. Одновременно балансовая стоимость продаваемых ценных бумаг, увеличенная на сумму комиссионных вознаграждений посредникам, расходов на перерегистрацию и др., списывается с кредита счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 48. Финансовый результат от реализации ценных бумаг списывается на счет 80 «Уставный капитал»: прибыль (дебет счета 48 «Реализация прочих активов», кредит счета 80 «Уставный капитал») или убыток (дебет счета 80 «Уставный капитал», кредит счета 48 «Реализация прочих активов»).

Для правильного  списания себестоимости ценных бумаг  и выявления финансового результата при их реализации (в случае приобретения ценных бумаг одного вида и одного эмитента или партиями по разным ценам), согласно принятой учетной политике, организации могут применять один из трех методов:

-Метод  средней цены - это метод, при  котором учетная стоимость продаваемых  ценных бумаг определяется путем  умножения количества реализованных  ценных бумаг на среднюю учетную  стоимость одной ценной бумаги данного вида. Последняя рассчитывается путем деления учетной стоимости ценных бумаг данного вида на их количество;

-Метод  ФИФО (первый - на приход, первый - на  продажу) - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется с учетом их стоимости в последовательности поступления на баланс с учетом стоимости ценных бумаг на начало отчетного периода;

-Метод  ЛИФО (последний - на приход, первый - на продажу) - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется с учетом последних по времени закупок.

При выкупе организациями собственных акций  у акционеров следует иметь в виду, что если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, то возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Уставный капитал» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций.