Финансовая аренда

Введение

Финансовый лизинг согласно ст.1 Закона о лизинге - это вид гражданско-правовых отношений, возникающих из договора финансового лизинга. По договору финансового  лизинга лизингодатель обязуется  приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика ) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не меньше одного года за установленную плату (лизинговые платежи).

При этом операция по получению имущества  от нерезидента на основании договора финансового лизинга имеет свои особенности, о которых и пойдет речь. Подход в определении финансовой аренды (лизинга) для целей бухгалтерского учета аналогичен тому, как его понимает налоговое законодательство. Так, согласно п.4 П(С)БУ 14 финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. П(С)БУ 14 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытие в финансовой отчетности. Нормы П(С)БУ 14 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности за исключением бюджетных учреждений.

Следует отметить, что, в соответствии с п. 3, П(С)БУ 14 не распространяется на:

1) арендные соглашения, связанные  с разведкой и использованием  природных ресурсов (за исключением  аренды земельных участков);

2) соглашения об использовании  авторских и смежных прав;

3) соглашения об аренде целостных  имущественных комплексов.

 

1.Основные понятия финансовой  аренды

Согласно Закону о прибыли, Закону о лизинге и П(С)БУ 14 основными терминами и понятиями в финансовом лизинге являются:

Аренда - соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока (П(С)БУ 14).

Лизинговая (арендная) операция - хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок. Операции по лизингу (аренде) целостных имущественных комплексов государственных предприятий регулируются соответствующим законодательством (Закон о прибыли).

Лизинговые (арендные) операции осуществляются в  виде оперативного лизинга (аренды), финансового  лизинга (аренды), возвратного лизинга (аренды), аренды земли и аренды жилых  помещений.

Арендная (лизинговая) операция - хозяйственная операция субъекта предпринимательской деятельности (арендодателя), предусматривающая передачу права пользования материальными ценностями другому субъекту предпринимательской деятельности (арендатору) на платной основе и на определенный срок. При этом объектом арендных отношений являются материальные ценности, входящие в состав основных средств (фондов) субъектов предпринимательской деятельности, кроме тех, первоначальная (восстановительная) стоимость которых полностью погашается в течение одного производственного цикла.

Лизинг - предпринимательская деятельность, которая направлена на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств и заключается в предоставлении лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок лизингополучателю имущества, которое является собственностью лизингодателя или приобретается им в собственность по поручению и согласованию с лизингополучателем у соответствующего продавца имущества, при условии уплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей (Закон о лизинге).

Финансовый лизинг (аренда) - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов, с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срок полной амортизации таких основных фондов, с обязательной дальнейшей передачей права собственности на такие основные фонды арендатору (Закон о прибыли).

Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом (П(С)БУ 14).

Финансовый лизинг - это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок не меньше срока, за который амортизируется 60 процентов стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора (Закон о лизинге).

Аренда считается финансовой, если выполняется одно из перечисленных  условий:

1. право собственности на актив в конце срока действия договора аренды переходит к арендатору;
2. договор аренды предусматривает право арендатора получить право собственности на актив по заранее оговоренной цене, которая значительно ниже справедливой (рыночной) стоимости актива на дату реализации указанного права. При этом на дату подписания договора существует объективная уверенность, что право будет реализовано;
3. срок аренды составляет большую часть срока службы актива, несмотря на то что право собственности не переходит к арендатору; под сроком службы актива понимается период времени, в течение которого ожидается использование актива одним (несколькими) пользователем или количество единиц продукции, которое ожидается получить от использования актива;
4. в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;
5. арендуемые активы носят специфический характер, поэтому исключительно арендатор может использовать их без существенной модификации.

2.Особенности бухгалтерского учета финансовой аренды

2.1 Учет у арендатора.

В соответствии с П(С)БУ 14, арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство. Такое отражение осуществляется по наименьшей на начало срока аренды оценке. Наименьшая оценка аренды - это или справедливая стоимость актива, или настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей.

Справедливая стоимость - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или  оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными  и независимыми сторонами.

Настоящая стоимость суммы  минимальных арендных платежей, в  соответствии с п. 4 П(С)БУ 14, - это платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:

1. для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;
2. для арендодателя - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

Если арендатор намеревается приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной  арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить согласно договору на приобретение объекта  аренды.

В свою очередь, услуги, подлежащие уплате арендодателю, - это, очевидно, коммунальные услуги. А налоги, подлежащие уплате арендодателю, - это сумма налога на добавленную стоимость, которая  обязательно включается в сумму  арендной платы.

  Настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей - это платежи, уплачиваемые арендатором, увеличенные на сумму гарантированной ликвидационной стоимости.

А в соответствии с п. 4 П(С)БУ 14, гарантированная ликвидационная стоимость:

1. для арендатора - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной;
2. для арендодателя - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии.

Кроме гарантированной ликвидационной стоимости, в соответствии с П(С)БУ 14, может быть и негарантированная ликвидационная стоимость. Негарантированная ликвидационная стоимость - это часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.

Финансовая аренда в бухгалтерском учете - это нечто иное, чем финансовая аренда в налоговом учете. Финансовая аренда в бухгалтерском учете - это когда арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения. Но это не значит, что арендатор обязательно в будущем приобретет этот объект аренды. Поэтому, если объект передается арендатору, гарантированной суммой является ликвидационная стоимость.Но если по истечении срока аренды объект не переходит к арендатору, ликвидационная стоимость может быть гарантирована или не гарантирована к уплате арендодателю.В то же время, в соответствии с Законом о прибыли, финансовая аренда предусматривает обязательную дальнейшую передачу права собственности на объект аренды.

Финансовую аренду, с точки  зрения Международных стандартов бухгалтерского учета, можно рассматривать как  разновидность финансового кредита. То есть арендодатель в этом случае является кредитором, а арендатор - заемщиком.

С точки зрения классической операции кредитования, такие операции обязательно сопровождаются уплатой  процентов за пользование кредитом. Кредит - это денежные средства и  материальные ценности, предоставляемые  резидентами или нерезидентами  в пользование юридическим или  физическим лицам на определенный срок и под процент. Кредит делится  на финансовый кредит, товарный кредит, инвестиционный налоговый кредит и  кредит под ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа (Закон о прибыли).

В свою очередь, операция кредитования (в данном случае - финансовая аренда) растянута во времени. Следовательно, принимая во внимание переменчивое время (с точки зрения финансового состояния), настоящая стоимость объекта финансовой аренды не будет удовлетворять владельца спустя несколько лет. Поэтому в П(С)БУ существует такое явление, как арендная ставка процента.

Арендная ставка процента - это ставка процента, при использовании  которой настоящая стоимость  суммы минимальных арендных платежей равна справедливой стоимости объекта  финансовой аренды на начало срока  аренды.

Разница между суммой минимальных  арендных платежей и стоимостью объекта  финансовой аренды, по которой он был  отражен в бухгалтерском учете  арендатора в начале срока финансовой аренды, является финансовыми расходами  арендатора и отражается в бухгалтерском  учете и отчетности только в сумме, относящейся к отчетному периоду. Распределение финансовых расходов между отчетными периодами в  течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода. Такая арендная ставка процента указывается в соглашении о финансовой аренде.

В том случае, если в соглашении о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, для определения  настоящей стоимости суммы минимальных  арендных платежей и распределения  финансовых расходов арендатор может  применить ставку процента на возможные  ссуды арендатора.

Настоящая стоимость минимальных  арендных платежей (ТВА) арендатора рассчитывается по формуле:

А - сумма минимального арендного платежа, которая выплачивается регулярно (аннуитет ¹);

n - количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;

i - ставка процента для указанного периода.

Затраты арендатора на улучшение объекта финансовой аренды, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидавшихся от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды. Затраты арендатора могут быть в виде модернизации, модификации, достройки, дооборудования, реконструкции объекта аренды.

На объект аренды должна начисляться также амортизация. Амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором  в течение периода ожидаемого использования актива. Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды определяется арендатором в  соответствии с П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8.

В соответствии с Инструкцией  №291 и новым Планом счетов, учет объектов финансовой аренды ведется на счете 10 "Основные средства". Счет 10 как  раз и предназначен для учета  и обобщения информации о наличии  и движении полученных на условиях финансового лизинга объектов и  арендованных целостных имущественных  комплексов, отнесенных к составу  основных средств.

Арендатор на стоимость взятых в финансовую аренду объектов в оценке, которая определена по согласованию с арендодателем, делает запись по дебету счета 10 "Основные средства" и  кредиту счета 531 "Обязательства  по финансовой аренде". Сумму начисленной  амортизации объектов, находящихся  в финансовой аренде, отражают по кредиту  счета 13 "Износ необоротных активов" и дебету счетов по учету затрат производства.

Сумму арендной платы, подлежащую уплате, отражают по кредиту счета 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам" и дебету счета 531 "Обязательства по финансовой аренде" (на сумму текущих обязательств по финансовой аренде).

На сумму начисленных  процентов по задолженности, связанных  с финансовой арендой, делают следующую  запись:

Д-т 952 "Прочие финансовые расходы"

К-т 684 "Расчеты по начисленным  процентам".

Погашение задолженности по арендной плате отражается записью по кредиту счета 31 "Расчеты в банке" и дебету счетов 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам" (на сумму текущих обязательств по финансовой аренде), 684 "Расчеты по начисленным процентам" (на сумму начисленных процентов).

Основные типовые проводки по отражению операций финансовой аренды у арендатора показаны в таблице 1.

Таблица 1

Содержание хозяйственной  операции	Д-т	К-т
Отражение стоимости основных средств, взятых в финансовую аренду, по оценке, которая согласована с  арендодателем	10	531
Начислена амортизация (износ) основных средств, взятых в финансовую аренду	23, 91, 92 и другие	131
Отражена задолженность арендодателю:  1) в сумме текущей части  обязательств, начисленная по основным  средствам, взятым в финансовую  аренду	531	61
2) в сумме вознаграждения  арендодателю за пользование  основными средствами, взятыми в  финансовую аренду	952	684
Отражение погашения задолженности  арендодателю	61,684	31
Отражение остаточной стоимости  основных средств, взятых в финансовую аренду и подлежащих приобретению по истечении срока аренды	531	685
Зачисление на баланс основных средств, находившихся в финансовой аренде, по которым истек срок финансовой аренды
На стоимость основных средств по оценке, предусмотренной  соглашением аренды	10	10
На сумму начисленной  амортизации (износа)	131	131