Финансовая аренда

Бухгалтерские записи у арендатора по начислению амортизации приведены в таблице 2.

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственной  операции	Д-т	К-т
1	Отнесение амортизации на себестоимость изготовляемой продукции (объект аренды используется в производственной деятельности)	23	13
2	Амортизацию нельзя прямо  отнести на себестоимость изготовляемой  продукции	91	13
3	Если арендованные объекты  являются активами общехозяйственного назначения	92	13

В том случае если арендатор, кроме счетов класса 9, использует счета  класса 8, то суммы начисленной амортизации  также будут проходить через  счет 83 "Амортизация".

Общий вид и очередность проводок, которые будут у арендатора по операциям финансовой аренды приведен в таблице 3.

Таблица 3

№ п/п	Содержание хозяйственной  операции	Д-т	К-т
1	Получение объекта финансовой аренды по настоящей стоимости суммы  минимальных арендных платежей (справедливой стоимости)	10, 11, 12	531
2	Уплата арендных платежей в части, равняющейся их настоящей  стоимости (справедливой стоимости)	531	31
3	Уплата арендных платежей в части финансовых расходов	684	31
4	Списание арендных платежей на расходы в части финансовых расходов	952	684
5	Амортизация (износ) объекта  финансовой аренды	23, 91, 92, 93	13
Отражение расходов на ремонт объекта аренды
6	Списание стоимости материалов, использованных для ремонта (восстановления первоначального ресурса объекта  аренды)	23, 91, 92, 93, 94	20
7	Отражение начисления заработной платы работников, занимавшихся ремонтом объекта финансовой аренды	23, 91, 92, 93, 94	661
8	Отражение начислений на заработную плату работников, занимавшихся ремонтом объекта финансовой аренды	23, 91, 92, 93, 94	65
Улучшение объекта финансовой аренды, осуществляемое хозяйственным  способом
9	Отражение фактически понесенных расходов на сумму:
	использованных производственных запасов	15	20
	начисленной заработной платы	15	661
	начислений на заработную плату	15	65
	прочих расходов	15	63
10	Отнесение указанных расходов на увеличение первоначальной стоимости  объекта финансовой аренды	10, 11	15
Улучшение объекта финансовой аренды, осуществляемое подрядным способом
11	Отражение расходов на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование	15	63
12	Отражение налогового кредита  по НДС	641	63
13	Отнесение указанных расходов на увеличение первоначальной стоимости  объекта аренды	10, 11	15

2.2 Учет у арендодателя. 

 В соответствии с П(С)БУ 14:

1. арендодатель отражает в бухгалтерском учете предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием прочего дохода (дохода от реализации необоротных активов);
2. остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе прочих расходов (себестоимость реализованных необоротных активов).

Таким образом, операции 1 и 2 арендодателя - это не что иное, как отражение дохода от сданного в финансовую аренду объекта и  списание этого объекта с баланса.

В свою очередь, финансовым доходом арендодателя является разница  между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и настоящей стоимостью указанной  суммы, которая определена по арендной ставке процента.

П(С)БУ 14 отдельно определяет финансовую аренду, предоставляемую производителем объекта аренды.

Если арендодателем является производитель объекта финансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и теперешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции.

В этом случае доход такого арендодателя от операции по предоставлению объекта в финансовую аренду будет  признаваться по наименьшей из двух оценок:

- справедливой стоимости  этого объекта;

- настоящей стоимости  минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке  процента.

Справедливая стоимость  в этом случае определяется в соответствии с П(С)БУ 19. В соответствии с п. 4 П(С)БУ 19, справедливая стоимость - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

В свою очередь, настоящая  стоимость, в соответствии с П(С)БУ 11, - это дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Настоящая стоимость суммы  минимальных арендных платежей (равна  справедливой стоимости объекта) рассчитывается по формуле:

Передача в финансовую аренду объектов в бухгалтерском  учете арендодателя отражается согласно Инструкции №291. Так, в бухгалтерском  учете передача основных фондов в  финансовую аренду отражается по дебету счета 161 "Задолженность за имущество, которое передано в финансовую аренду" и кредиту счета 10 "Основные средства". При получении суммы от арендатора в погашение суммы за имущество, предоставленное в финансовую аренду, делают запись такого содержания:

Д-т 31 "Счета в банках"

К-т 377 "Расчеты с различными дебиторами" (на сумму арендной платы)

К-т 373 "Расчеты по начисленным  доходам" (на сумму полученных процентов).

В том случае, если по истечении  срока финансовой аренды объект переходит  к арендатору, арендодатель делает следующие записи (на основании документов о передаче объекта):

Д-т 37 "Расчеты с различными дебиторами"

К-т 161 "Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду".

В таблице 4  приведены типовые проводки по отражению операций по финансовой аренде у арендодателя.

Таблица 4

Содержание хозяйственных  операций	Д-т	К-т
Передача объектов основных средств в финансовую аренду арендатору	161	10
Начислен арендный платеж к получению в части погашения  стоимости объекта аренды	377	161
Начислено вознаграждение за сданные в финансовую аренду необоротные  активы	373	732
Отражение остаточной стоимости  объекта по истечении срока финансовой аренды	377	167

 

Пример определения финансового дохода и отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета:

Предприятие-арендодатель заключило соглашение о финансовой аренде грузового автомобиля с предприятием-арендатором на следующих условиях:

- справедливая стоимость  объекта финансовой аренды - 128000 грн;

- срок аренды - 2 года начиная с 01.01.2011 г.;

- арендная ставка процента - 30% годовых;

- минимальные арендные  платежи выплачиваются ежеквартально: 25 марта, 25 июня, 25 сентября и 25 декабря;

- по истечении срока  действия соглашения об аренде  право собственности на автомобиль  переходит к арендатору.

Справедливая стоимость  автомобиля, которая равна настоящей  стоимости, из суммы минимальных  арендных платежей рассчитывается по формуле:

Сумма минимального арендного  платежа определяется исходя из приведенной  формулы следующим образом:

По данным нашего примера  эта сумма равняется:

Следовательно, сумма минимальных  арендных платежей составляет 21853 х 8 = 174824, а финансовый доход, соответственно, 46824 (174800 - 128000).

Распределение финансового  дохода между отчетными периодами  в течение срока финансовой аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской  задолженности арендатора на начало отчетного периода.

По данным примера расчет финансового дохода в составе арендных платежей будет выглядеть так(. табл. 5):

 

 

Таблица 5

Дата	Арендные платежи			Остаток задолженности арендатора на конец периода
	минимальная сумма арендных платежей, получаемая регулярно (аннуитет)	финансовый доход	за автомобиль
25.03.2011 г.	21853	9600	12253	115747
25.06.2011 г.	21853	8681	13172	102575
25.09.2011 г.	21853	7693	14160	88415
25.12.2011 г.	21853	6631	15222	73193
25.03.2012 г.	21853	5489	16364	56829
25.06.2012 г.	21853	4262	17591	39238
25.09.2012 г.	21853	2943	18910	20328
25.12.2012 г.	21853	1525	20328	-
Итого	174824	46824	12800	-

Операции, связанные с  передачей активов в финансовую аренду, на счетах бухгалтерского учета  у арендодателя по данным нашего примера  будут отражены таким образом (. табл.6):

Таблица 6

№ п/п	Содержание операции	Д-т	ВВ	К-т	ВД	Сумма
I. Объект финансовой аренды  приобретен арендодателем
1	Передан в финансовую аренду грузовой автомобиль, остаточная стоимость  которого 120000 грн	972	120000	10		120000
2	Начислена задолженность  за переданный в финансовую аренду автомобиль в сумме 128000 грн	161		742	128000	128000
3	Начислен финансовый доход, в т. ч.:
	в 2001 г. - 32605 грн
	в 2002 г. - 14219 грн	373		733	46824	46824
4	Списана на финансовый результат  остаточная стоимость автомобиля	79		972		120000
5	Списана на финансовый результат  сумма дохода от переданного в  финансовую аренду автомобиля	742		79		128000
6	Списана на финансовый результат  сумма финансового дохода, в т. ч.
	в 2001 г. - 32605 грн
	в 2002 г. - 14219 грн	733		79		46824
7	Сумма дебиторской задолженности  за аренду автомобиля включена в состав текущей задолженности
	в I кв. 2001 г.	377		161		12253
	II кв. 2001 г.					13172
	III кв. 2001 г.					14160
	И т. д. (см. табл.)
8	Получена сумма арендной платы от арендатора в сумме минимальных  арендных платежей	311		373		21853   9600
	в I кв. 2001 г.			377		12253
II. Объект финансовой аренды  изготовлен арендодателем
1	Передан в финансовую аренду изготовленный автомобиль, справедливая (продажная) стоимость которого 128000 грн, а себестоимость - 112000 грн	901  161	112000	26   701	128000	112000  128000
2	Начислен финансовый доход, в т. ч.:
	в 2001 г. - 32605 грн
	в 2002 г. - 14219 грн	373		733	46824	46824

 

Выводы

Аренда считается финансовой при наличии признаков:

• арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;
• арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
• срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
• настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды  равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды;
• арендованный актив имеет особый характер, дающий возможность только арендатору использовать его без расходов на его модернизацию , модификацию, дооборудование;
• арендатор может продлить аренду актива за плату значительно ниже рыночной арендной платы;
• аренда может быть прекращена арендатором, возмещающим арендодателю его потери от прекращения аренды

 

Нормативная база

1. Гражданский кодекс Украины (в  тексте - Гражданский кодекс).

2. Уголовный кодекс Украины (в  тексте - Уголовный кодекс).

3. Закон Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР "О налогообложении прибыли  предприятий" (в тексте - Закон  о прибыли).

4. Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР "О налоге на добавленную  стоимость" (в тексте - Закон о  НДС).

5. Закон Украины от 16.12.97 г. №723/97-ВР "О лизинге", с изменениями,  внесенными Законом Украины от 14.01.99 г. №394-XIV (в тексте - Закон  о лизинге).

6. Приказ Министерства финансов  Украины от 28.07.2000 г. №181 "Об  утверждении Положения (стандарта)  бухгалтерского учета 14 "Аренда" (в тексте - П(С)БУ 14).

7. Приказ Министерства финансов  Украины от 27.04.2000 г. №92 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета 7 "Основные средства" (в тексте - П(С)БУ 7).

8. Приказ Министерства финансов  Украины от 18.10.99 г. №242 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета" (в тексте - П(С)БУ 8).

9. Приказ Министерства финансов  Украины от 30.11.99 г. №291 "Об утверждении  Плана счетов бухгалтерского  учета и Инструкции по его  применению" (в тексте - Инструкция  №291 и новый План счетов).

10. Приказ Министерства финансов  Украины от 07.07.99 г. №163 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета" (в тексте - П(С)БУ 19).

11. Приказ Министерства финансов  Украины от 31.01.2000 г. №20 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета 11 "Обязательства" (в тексте - П(С)БУ 11).

12. Приказ Министерства финансов  Украины от 27.04.2000 г. №92 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета 7 "Основные средства" (в тексте - П(С)БУ 7).