Особенности исчисления налога на прибыль иностранными компаниями в России

Особенности исчисления налога на прибыль иностранными компаниями в России

Возможны две ситуации, в которых  иностранная организация становится плательщиком по налогу на прибыль в России.Во-первых, зарубежная компания в результате своей деятельности на территории нашей страны приобретает статус постоянного представительства иностранной организации – в соответствии с определением этого термина, данным в статье 306 Налогового кодекса. Объект налогообложения в таком случае – доходы, полученные через это постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных постоянным представительством расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Байкалова С.А., бухгалтер-консультант

Во-вторых, деятельность компании не приводит к образованию статуса  постоянного представительства  иностранной организации, но компания, тем не менее, получает доходы от источников в России. Либо компания имеет постоянное представительство, но также получает доходы от других источников в России, помимо своего постоянного представительства. В этом случае полученные доходы будут для иностранной организации объектом обложения по налогу на прибыль.

Обратите внимание на то, что ни в том, ни в другом случае иностранная  компания не будет юридическим лицом  в соответствии с общегражданским  российским законодательством. Дело в  том, что зарубежные компании могут  «существовать» в России в двух формах – филиала иностранной компании или представительства иностранной  компании. Но ни первая, ни вторая формы  не являются юридическим лицом в  соответствии с Гражданским кодексом. Следовательно, в вопросах налога на прибыль иностранным компаниям  в России следует руководствоваться:

1. положениями международных соглашений страны происхождения такой организации с Россией;
2. статьями Налогового кодекса, отдельно устанавливающими правила исчисления налога на прибыль для иностранных организаций (ст. 306–312 НК РФ). Причем положения международных договоров имеют приоритет (ст. 7 НК РФ).

Постоянное  представительство

Если деятельность иностранной  компании на территории России приводит к образованию постоянного представительства, то она обязана самостоятельно исчислять  и уплачивать налог на прибыль в России, а также представлять отчетность (п. 8 ст. 307 НК РФ). Обратимся к понятию постоянного представительства и определим, что под ним следует понимать.

Под постоянным представительством иностранной  организации в Российской Федерации  понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое  другое обособленное подразделение  или иное место деятельности этой организации (в том числе строительная площадка) (п. 2 ст. 306 НК РФ). Это довольно широкое определение. Но закон устанавливает  несколько ограничивающих критериев, при условии соблюдения которых  подразделение иностранной организации  приобретает налоговый статус постоянного  представительства.

Предпринимательская деятельность должна быть регулярной. Заметим, что критерий регулярности нигде в налоговом  законодательстве не расшифрован, что  позволяет предприятиям трактовать его по-разному. Предприятие может  считать свою деятельность регулярной, если, например, в течение налогового периода эта организация совершила  в России несколько однородных по содержанию сделок. Такой подход был  применен Министерством финансов (письмо Минфина России от 19.08.2005 г. № 03-08-05). Также не стоит упускать из вида указание в законе на предпринимательский  характер деятельности, то есть ее направленность на систематическое получение прибыли  и связь с риском (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). И, кроме того, виды деятельности, которые ведут к образованию  постоянного представительства, перечислены  в Налоговом кодексе. Это деятельность, связанная с:

• пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации складов – собственных или арендуемых подразделением иностранной организации;
• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, предусмотренной в пункте 4 статьи 306 Налогового кодекса.

Очевидно, что в этот перечень попадают практически любые виды предпринимательской  активности иностранной компании в  России, кроме так называемой деятельности подготовительного и вспомогательного характера. Уточним, что скрывается за этим понятием. Согласно пункту 4 статьи 306 Налогового кодекса это:

1. Использование сооружений исключительно  для хранения, демонстрации и (или) поставки товаров – до начала такой поставки.

2. Содержание запаса товара для  их хранения, демонстрации и (или)  поставки до начала поставки  для продажи. 

Пример 1

Иностранная компания – разработчик  программного обеспечения – имеет  свое представительство в г. Москве. Представительство проводит демонстрации компьютерных программ и принимает  заказы на их поставку. Для этого  арендуется офис и склад, которые  используется исключительно для  хранения образцов продукции и демонстрационного  оборудования. Договоры на поставку заключает  с покупателями головной офис. В  данном случае деятельность отделения  носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного  представительства.

3. Содержание постоянного места  деятельности исключительно для  сбора, обработки и (или) распространения  информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, реализуемых иностранной компанией, при условии, что такая деятельность не является основной.

Пример 2

В России открывается отделение  немецкого банка. При этом в нашей  стране оно представляет его интересы перед российскими правительственными учреждениями, собирает информацию о  финансовых рынках в России, организует переговоры и встречи с представителями  головного офиса банка в Германии. Эта деятельность является подготовительной с точки зрения норм Налогового кодекса, поэтому она не приводит к образованию  постоянного представительства  немецкого банка в Российской Федерации (письмо Минфина России от 20.11.2006 г. № 03-08-05).

4. Содержание постоянного места  деятельности исключительно для  целей простого подписания контрактов  от имени иностранной организации,  если подписание контрактов происходит  в соответствии с детальными  письменными инструкциями этой  организации.

Судебно-арбитражная практика

Деятельность исполнительного  директора российского представительства  иностранной компании, которая сводится к подписанию дополнений к договорам  и протоколов приемки оборудования, реализуемого иностранной компанией, в соответствии с детальными письменными  инструкциями иностранной компании, относится к деятельности подготовительного  или вспомогательного характера  и не образует постоянного представительства (постановление ФАС МО от 24.08.2006 г. № КА-А40/7938-06).

При этом отнести некий вид предпринимательской  активности к деятельности подготовительного  и вспомогательного характера организация  может, только если эта деятельность, по мнению налоговых работников:

• осуществляется в интересах иностранной компании. Если такая деятельность осуществляется в интересах третьих лиц, то для ее признания подготовительной или вспомогательной она не должна быть регулярной (абз. 2 п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150);
• не относится к основной деятельности (п. 2.3.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

Особый случай – иностранная  организация ведет на территории России деятельность подготовительного  и (или) вспомогательного характера  в интересах третьих лиц (п. 3 ст. 307 НК РФ). Тогда такая деятельность может образовать постоянное представительство (если соблюдается упомянутое выше условие о регулярности). Такое  мнение высказывали налоговые работники (п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150). То есть если фирма  ведет подготовительную и вспомогательную  деятельность для себя, то статуса  постоянного представительства  она не обретает. Если же такая деятельность ведется в пользу другой компании, то следует смотреть на то, регулярно  или нет осуществляются подготовительные и вспомогательные «действия» в  пользу этой компании. Если регулярно, то деятельность фирмы ведет к  образованию постоянного представительства, если нерегулярно – то данный налоговый  статус фирма не приобретает. Однако в данном случае следует также  обращать внимание на нормы международных  договоров.

Приоритет международных соглашений

Обратите внимание: если между Россией  и иностранной державой заключен международный договор, содержащий положения о налогах и сборах, и в этом договоре установлены  иные правила и нормы, чем те, что  предусмотрены для аналогичной  ситуации в Налоговом кодексе, то следует применять правила и  нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). Так, в нашем случае соглашением  об избежании двойного налогообложения  могут быть установлены иные критерии, когда деятельность представительства  рассматривается как подготовительная и вспомогательная. Вместе с тем  в большинстве подписанных на сегодняшний день соглашений России с зарубежными странами речь идет о деятельности в пользу самой  иностранной организации. Поэтому  в ситуации ведения подготовительной и вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц следует  руководствоваться положениями Налогового кодекса.

Заметим, что для налоговых инспекторов  критерием признания деятельности представительства в пользу третьих  лиц как подготовительной и вспомогательной  обычно является получение представительством финансирования от компании иной, чем  головной офис. На практике подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц (оказание агентских, маркетинговых услуг, административная поддержка, анализ рынка, поиск покупателей, заключение с ними договоров) часто  ведутся в интересах различных  предприятий, входящих в одну корпорацию (холдинг), а не в пользу самого головного  офиса. Поэтому налоговые инспекторы, скорее всего, будут считать это  деятельностью постоянного представительства. Причем вне зависимости от того, получает или не получает иностранная  компания вознаграждение за свои услуги. Ведь ситуация, когда подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц ведутся  безвозмездно, в Налоговом кодексе  прописана (п. 3 ст. 307 НК РФ). Налоговую  базу по налогу на прибыль в этом случае следует определять расчетным способом.

Выше говорилось о ситуациях, когда  иностранная компания работает в  России самостоятельно. Но она также  может вести деятельность через  другое лицо. Налоговым кодексом предусмотрена  ситуация, когда иностранная компания действует через зависимого агента. В этом случае компания также может  приобретать статус постоянного  представительства в России. Для  этого прежде всего деятельность самой компании должна иметь признаки, приводящие к образованию постоянного  представительства. Они перечислены  в предыдущем разделе. Напомним, что  это должен быть один из видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 306 Налогового кодекса. Кроме того, деятельность должна быть предпринимательской и  регулярной, а также осуществляться через обособленное подразделение  или иное место деятельности в  России. Но и зависимый агент –  юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной  организации в России, – в данной ситуации должен отвечать ряду критериев. Перечислим их (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Зависимый агент должен действовать  от имени иностранной организации  на основании договора. Он должен иметь  и регулярно использовать полномочия на заключение от имени организации  контрактов или на согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок). Своими действиями агент создает правовые последствия для иностранной организации. Деятельность агента от имени иностранной организации не должна быть его основной деятельностью. Отметим, что речь в данной ситуации не идет о профессиональных посредниках-брокерах, комиссионерах, профессиональных участниках рынка ценных бумаг. Деятельность иностранной компании через этих лиц в России не приводит к образованию постоянного представительства.

Пример 3

Американская компания, производящая электротехническое оборудование, заключила  договор с российской фирмой на представление  своих интересов в России, в  частности для поиска покупателей  и заключения с ними контрактов на поставку. Для этого американская компания заключила с российской договор агентирования и выдала ей доверенность на право определения  существенных условий контрактов (цены, сроков поставки и т.д.) и подписания договоров от имени бельгийской  компании. Российская фирма подобной деятельностью в пользу других иностранных  организаций ранее не занималась и стала осуществлять ее только в  интересах американской компании, регулярно  используя предоставленные ей полномочия. В данной ситуации российская фирма  является зависимым агентом, а у  американской компании приобретает  статус постоянного представительства  в России на основании следующего.

Между Правительством Российской Федерации  и Соединенными Штатами Америки  был заключен Договор от 17 июня 1992 г. об избежании двойного налогообложения  и предотвращении уклонения от налогообложения  в отношении налогов на доходы и капитал. В пункте 5 статьи 5 Договора установлено, что зависимый агент  – это лицо, которое в совокупности:

• имеет полномочия заключать контракты России от имени компании США;
• обычно использует эти полномочия;
• не является агентом с независимым статусом (т.е. брокером и т.д.);
• не ограничено ведением деятельности только подготовительного и вспомогательного характера.

В описанной ситуации российская фирма  отвечает всем этим критериям в совокупности. Следовательно, деятельность американской компании в России приводит к образованию  постоянного представительства  иностранной организации в России согласно названному Договору и статье 306 Налогового кодекса.