– норм потребления различных производственных ресурсов в расчете на выбранную  единицу продукции;

     – нормативной стоимости выбранной единицы каждого вида ресурсов, то есть учетной цены.

     Важной  отличительной чертой нормативного метода следует считать наличие  «нормативного хозяйства», а также  регламента ведения учета и анализа  отклонений.

     Нормативное хозяйство означает систему, которая включает методологическую базу и необходимую организационно-техническую инфраструктуру, обеспечивающую: разработку норм и учетных цен; ревизию (пересмотр) норм и учетных цен; внесение изменений в нормы и учетные цены.

     Метод учета издержек «стандарт-кост» – способ учета издержек на счетах управленческого учета, обеспечивающий учет стандартных (нормативных) издержек с целью определения отклонений по всем видам издержек и отнесение этих отклонений на счета учета финансового результата деятельности организации.  

     Следует остановиться на особенностях стандарт-коста, представляющих собой коренные отличия  данной системы от нормативного метода (табл. 2).

     Таблица 2 - Отличия нормативного метода и стандарт-коста

     Метод учета затрат по плановой себестоимости (отечественный аналог ТС). При использовании метода учета затрат по плановой себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия, исходя из прогрессивных норм расхода материалов, заработной платы и др., а также имеющихся резервов. Плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды и пр.

     Зарубежная  система учета затрат по плановой себестоимости – target cost – предполагает оценку себестоимости продукции, получаемой вычитанием желаемой маржинальной прибыли  из конкурентоспособной рыночной цены. Уровень плановой себестоимости  должен быть достигнут к моменту, когда продукт окажется в зрелой стадии производства.

     Метод учета затрат по полной себестоимости. Калькуляция себестоимости с полным распределением (включением) затрат – это метод калькулирования себестоимости, при котором затраты делятся на прямые и косвенные (накладные), а производственные накладные расходы распределяются пропорционально по центрам ответственности или видам продукции с использованием одного или нескольких коэффициентов списания (absorption costing).

     Маржинальный  метод учета затрат – метод калькулирования себестоимости, при котором затраты делятся на переменные и постоянные; переменные затраты относятся на себестоимость выпущенной продукции, а постоянные подлежат списанию на финансовый результат от ее продажи.

     Данные методы следует считать вторым уровнем системы учета затрат, что предполагает выделение подсистем учета затрат по полной себестоимости и учета затрат по сокращенной (маржинальной) себестоимости. Вторая подсистема основана на использовании методологии и инструментария западной системы «директ-костинг». В силу этого вторая подсистема учета затрат может иметь вид простого директ-костинга (основанного на использовании в учете данных только о переменных затратах) или развитого директ-костинга (при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и продажу продукции). Простой и развитой директ-костинги отличаются еще и тем, разделяется ли блок постоянных затрат. При одноступенчатом учете сумм покрытия (простой директ-костинг) все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитаются из суммы покрытия данного отчетного периода.

     В противоположность этому в многоступенчатом учете покрытия постоянных расходов (развитой директ-костинг) делается попытка  разделения блока постоянных затрат. В основе может лежать классификация постоянных расходов в расчете на изделие, группу изделий, по месту возникновения затрат (подразделение, предприятие). В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных расходов облегчается анализ структуры финансового результата работы предприятия. Промежуточные значения маржинального дохода называют полумаржой.

     Попроцессный (пооперационный) метод  учета затрат (отечественный аналог зарубежного АВС), а также калькулирование по услугам (функциям) и система DBR (drum-buffer-rope-scheduling).  

     Попроцессный  метод учета издержек – способ учета издержек на счетах управленческого  учета по отдельным подразделениям за отчетный период. Попроцессный метод  калькулирования себестоимости  применяют организации, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. К этой группе методов можно отнести метод калькулирования по услугам (функциям), то есть учет затрат ведется по услугам или функциям (например, столовые, обслуживание, персонал). Они могут называться центрами услуг, подразделениями или функциями.

     В функциональной системе (АВС) накладные  расходы распределяются по основным видам деятельности, а не по подразделениям. Здесь выделяется множество функциональных центров издержек (известных как пулы затрат). Система АВС принимает во внимание тот факт, что многие постоянные накладные расходы при тщательном рассмотрении не являются постоянными, так как их величина изменяется в соответствии с изменениями ряда факторов, а не только объема производства. Распределяя данные расходы по видам продукции с учетом этих факторов, можно получать более объективную величину себестоимости. При этом для каждого пула определяется характеристика, определяющая динамику затрат, – драйвер затрат (аналог базы распределения в системе учета по полной себестоимости).

     Система управления производством (DBR) основана на теории ограничений (выделение «узких мест» в производстве и обеспечение  его полной и непрерывной загрузки). Целью ее применения следует считать увеличение пропускной способности центров затрат, сокращение расходов на обработку и уменьшение запасов.

     Попередельный метод учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции – это способ учета издержек на счетах управленческого учета, при котором объектом учета выступает передел – законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта – полуфабриката. Попередельный метод учета затрат применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов).

     Позаказный (партионный) метод  учета затрат (условно говоря, в эту же группу можно отнести и западную систему JIT, а также калькулирование по контрактам). Позаказный метод учета издержек – способ учета издержек на счетах управленческого учета по каждому заказу или партии продукции. Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции.

     JIT предполагает отказ от производства  продукции крупными партиями, взамен  чего создается непрерывно-поточное  предметное производство; доставка  закупленных товаров или материалов обусловливает немедленное их использование. В условиях ее применения часть косвенных затрат переходит в разряд прямых. При внедрении данной системы происходит изменение технологии производства, а также учетных методик (прямые и накладные расходы аккумулируются в рамках производственной ячейки – совокупности средств труда, расположенных на одном производственном участке; при этом производственная ячейка осуществляет обработку одного продукта); отказ от формирования запасов на складах; предотвращение потерь времени; изменение технологии составления внутренних отчетов; применение более детальной системы показателей. К этой группе методов можно отнести метод калькулирования по контрактам, при котором калькулирование себестоимости производится в разрезе отдельных контрактов.

     Эффективность использования выбранных методов  калькулирования подтверждается или  опровергается на основании использования  современных систем и методов  анализа затрат: анализ соотношения  количества и качества продукции, анализ конкурентоспособности продукции (работ, услуг), методика функционально-стоимостного анализа затрат, методика CVP-анализа, методика стратегического анализа затрат (SCA), методика анализа жизненного цикла продукции (LCC) и др. Совокупность систем и методов учета затрат представлена на рис. 1.  

     Рис. 1. Структура систем и методов  калькулирования по уровням 

     Обобщая сказанное выше, следует сделать  вывод о том, что система методов  учета затрат и калькулирования  себестоимости имеет четырехуровневую структуру. Прежде всего, это наиболее основополагающие подходы к формированию себестоимости (условно говоря, системы учета затрат по фактической и по нормативной себестоимости), то есть первый (базовый) уровень.

     На  втором уровне находятся подсистемы учета затрат, определяющие цель калькулирования себестоимости (для внешней отчетности или для принятия управленческих решений), то есть подсистемы учета полных затрат и маржинальный метод учета затрат. На третьем уровне расположены конкретные методы учета затрат и калькулирования себестоимости, выбор которых определяется спецификой деятельности организации и особенностями производственного процесса (позаказный, попередельный и др.). Детализация этих методов обусловлена имеющимся ассортиментом продукции (например, разновидности попередельного метода: метод эквивалентных коэффициентов и др.), а также необходимостью калькулирования себестоимости промежуточных продуктов или отсутствием таковой (варианты попередельного метода: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный).

     Таким образом, в условиях деятельности конкретной организации выбор систем и методов калькулирования на каждом из уровней предполагает формирование наиболее оптимальной совокупности применяемых систем и методов учета затрат и калькулирования себестоимости, соответствующей специфике деятельности и отвечающей потребностям управленческого персонала компании.

Список используемой литературы

     1. Аврова И.А. Управленческий учет. – М.: Бератор-паблишинг, 2007.

     2. Алексеева М. М. Планирование деятельности фирмы: Учебно-методическое пособие. - М.: Финансы и статистика, 2001.

     3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский  управленческий учет: Учебник. –  М.: Омега-Л, 2004.

     4. Иванов В.В., Хан О.К. Управленческий  учет для эффективного менеджмента.  – М.: Инфра-М, 2007.

     5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Юристъ, 2006.

     6. Керимов В.Э. Современные системы  и методы учета и анализа  затрат в коммерческих организациях: Учеб. пособие. – М.: Эксмо, 2005.

     7. Лопатников Л.И. Экономико-математический  словарь: Словарь современной экономической науки. – М.: Дело, 2003.

     8. Николаева С.А. Управленческий  учет // Вестник ИПБ. Вып. 4. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров  России; Информационное агентство  «ИПБ-БИНФА», 2002.

     9. Савицкая Г.В.Экономический анализ: Учебник – М.: ООО «Новое знание», 2004.