Учетная политика для целей налогового учета

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

НАЛОГОВОГО  УЧЕТА

С 2002 года организации  обязаны дополнительно разрабатывать учетную политику для целей налогообложения.

Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета установлена главой 25 части второй Налогового кодекса России. Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, на уровне федерального закона установлена обязанность включать в учетную политику организации дополнительный раздел (для целей налогообложения) или разрабатывать и утверждать отдельный аналогичный документ.

Учетная политика для  целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей на-логообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде:

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в           следующих налоговых периодах;

 - порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

 

В учетной политике для  целей налогообложения должны быть отражены:¹

• порядок и схема определения доли расходов (распределение прямых расходов между готовой продукцией и объектами незавершенного производства);

• состав и порядок  формирования сумм отдельных резервов.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь ввиду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально. В часть учетной политики, которая регулирует организацию налогового учета, следует включить пункты, определяющие:

• ответственного за организацию налогового учета;

• ответственного за ведение  налогового учета;

• график документооборота (в приложении к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

• формы первичных  учетных документов и аналитических  регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).

 

Обязательными реквизитами в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись и расшифровка подписи лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нетрудно убедиться, что перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в статья 9 Закона о бухгалтерском учете и относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако есть и некоторые различия, обусловленные спецификой налогового учета. В частности, в регистрах налогового учета не указывают два реквизита, обязательные для регистров бухгалтерского учета:

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Данное обстоятельство следует  учитывать при формировании и утверждении графика документооборота, состава должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов налогового учета, и других элементов.

В этом же разделе учетной политики для целей налогообложения целесообразно отразить выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Об изменении ситуации с выбором данного метода после вступления в силу главы 25 НК России подробно говорилось выше.

Далее необходимо определить форму, в которой будет осуществляться налоговый учет.

Такие сложные формы, как журнально-ордерная или мемориально-ордерная, в налоговом учете вряд ли применимы. Поэтому на практике выбор будет осуществляться из двух форм: ручной и автоматизированной. В части учетной политики для целей налогообложения, раскрывающей методологические аспекты, должны быть отражены, как минимум, следующие вопросы:²

1. Дата признания отдельных видов доходов исходя из требований статьи 271 НК РФ, который определяет дату получения дохода для внереализационных доходов.

В частности, датой получения дохода по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал. Доход в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги — в зависимости от того, что произошло ранее.

2. Условия, на которых заключены  действующие кредитные договоры, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящейся на каждый отчетный период, если договорами предусмотрено получение дохода на условиях, указанных выше.

Датой получения дохода является последний  день отчетного (налогового) периода — по доходам:

- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

- по доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам.

 

3. Так как в данном  подпункте пункта 4 статьи 271 НК РФ  речь идет о различных видах доходов, получаемых в различные отчетные периоды, в учетной политике следует указать, в каких периодах предполагается получение дохода и, следовательно, отражение его в налоговом учете. Например, восстановленные резервы должны быть отражены в составе доходов в четвертом квартале отчетного года, а суммы по договору простого товарищества и договору доверительного управления имуществом, как правило, в первом или втором квартале.

В случае, если организация  предполагает провести переоценку оборотного имущества организации, датой получения дохода является дата проведения переоценки имущества (на основании акта, составленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета).

Целесообразно такую переоценку проводить по результатам проведенной инвентаризации активов. Однако она может быть проведена и в другие сроки. В учетной политике следует отразить возможность проведения такой переоценки, определить состав комиссии, участвующей в работе по переоценке, виды переоцениваемого имущества, а также сроки проведения переоценки.

4. Если организация  получает доходы от сдачи имущества  в аренду (субаренду), в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений. То же относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

5. Если предполагается разборка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разборки. Если с достаточной мерой точности можно определить сроки демонтажа объектов основных средств в течение года действия учетной политики, целесообразно указать примерный срок (в пределах отчетного периода), когда будет утвержден соответствующий акт.

6. Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания (например отчетный период, в котором истекает срок исковой давности).

7. В учетной политике  для целей налогового учета  необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей финансового учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, этот момент также необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета, так как в данном случае налицо прямое расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета. При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В учетной политике следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При наличии подобных расходов при осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности в учетной политике для целей налогового учета следует просто отразить необходимость такого распределения. Конкретную схему и процентное соотношение долей, на которые распределяются расходы, в данном случае определить невозможно, так как они непосредственно связаны с размером получаемых доходов. Разумеется, соответствующая запись должна быть сделана и в той части учетной политики, которая регламентирует распределение доходов организации. Для целей налогового учета материальные расходы учитываются также, как и для целей финансового учета. Поэтому данный раздел в учетной политике для целей налогообложения может отсутствовать.

Однако в случае, если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеются расхождения (например при оценке возвратных отходов), в учетной политике целесообразно отразить этот факт с приведением обеих схем учета.

Часть расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогового учета, ограничена требованиями действующего законодательства. В то же время руководство организации может принять решение о выплате отдельных сумм, которые относят к расходам по оплате труда, в размерах, превышающих установленные законодательством. В этом случае в учетной политике для целей налогового учета следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере. Наибольшие различия между данными бухгалтерского и налогового учета могут иметь место по суммам начисленной амортизации объектов основных средств.

Это связано с тем, что НК России устанавливает принципиально иную схему начисления амортизации, нежели ПБУ 6/01 и другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В учетной политике для  целей налогового учета должен быть указан выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств. Если по каким-то группам объектов основных средств предусмотрено применение корректирующих коэффициентов, данное обстоятельство также должно быть отражено в учетной политике. Кроме того, целесообразно указать критерии отнесения объектов основных средств к амортизационным группам.

При отражении данных об организации учета расходов на ремонт объектов основных средств в учетной политике для целей налогового учета следует показать следующую информацию:

- о порядке формирования и списания расходов на ремонт основных средств (единовременно — по осуществлении, на расходы будущих периодов, за счет соответствующего резерва);

- о порядке распределения сумм расходов на ремонт внутри налогового и отчетных периодов.

Организациям, в которых размер расходов на ремонт принимается к учету с ограничениями, целесообразно указывать:

- балансовую стоимость объектов основных средств, относящихся к каждой амортизационной группе, и, соответственно, норматив расходов на ремонт, которые могут быть приняты к учету единовременно;

- способ списания части расходов, превышающих установленный норматив, применительно к каждой амортизационной группе.

8. Рассмотрение особенностей  учета прочих расходов заслуживает отдельного разговора. Достаточно сказать, что количество видов прочих расходов в НК России увеличено по сравнению с Положением о составе затрат с 14 до 47. Каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета.