Управленческий учет в информационном обеспечении контроллинга

I. Теоретическая часть

1.1. Управленческий  учет в информационном обеспечении  контроллинга

При исследовании информационных потоков следует остановиться на источниках формирования информации, используемой для принятия управленческих решений. Основным и наиболее значимым источником является бухгалтерская информация, т.е. информация, предоставляемая бухгалтерским учетом. Эволюционное развитие бухгалтерского учета привнесло множество точек зрения на толкование его определения относительно современных позиций и подходов.

Так, анализ определений  учету за последние 5-10 лет, показывает, что преобладающим становится определение бухгалтерского учета как системы измерения, обработки и передачи информации об определенном хозяйствующем субъекте; как сознательно и искусственно конструируемой системы измерения, регистрации, сбора, обработки, анализа и предоставление данных о средствах и источниках средств предприятия, как источник удовлетворения потребностей пользователей в финансовой информации.

Выявив эту тенденцию, правомерно утверждение, что требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету несколько видоизменились в связи с изменением внешних факторов. А это значит, что информация, представляемая бухгалтерским учетом должна быть более детализированной, расширенной и релевантной, отвечать интересам не только внешних, но и внутренних пользователей. "Ту часть системы бухгалтерского учета, которая обеспечивает потребности управления в информации, называют управленческим учетом". К такой информации относятся данные о затратах на производство, себестоимости продукции и отдельных ее видов, рентабельности выпуска и результатах реализации продукции работ и услуг.

Говоря об управленческом учете, необходимо отметить, что проблемами его исследования занимаются немногие ученые: Голов С.Ф., Данилочкина Н.Г., Нидлз Б., Николаева С. А., Струков С.А., Шеремет А.Д. и весьма ограниченный круг некоторых других.

Формализация  факторов, определяющих выбор подсистемы управленческого учета

Использование данных управленческого  учета в рамках предприятия может быть рассмотрено по-разному. Это связано с формализацией факторов, определяющих выбор подсистемы управленческого учета.

Разнообразие предприятий, основанных на разных формах собственности, менталитет и компетентность современных  руководителей и их потребность в наличии необходимой управленческой информации, обуславливает разнообразие форм организации управленческого учета. Основные факторы, определяющие выбор подсистемы управленческого учета приведены на рисунке 9.1.

Среди существующих вариантов  взаимосвязи финансового и управленческого  учета наиболее адекватным современным  условиям развития экономики Украины, на наш взгляд, является интегрированная система финансового и управленческого учета, которая предусматривает в стандартном плане счетов бухгалтерского учета наличие счетов для учета затрат по статьям, а также счетов для учета результатов деятельности. Данный вариант наиболее прост в использовании, поскольку обеспечивает функционирование управленческого учета в системе счетов бухгалтерского учета. А введение в действие нового плана счетов бухгалтерского учета, позволит модернизировать систему учета затрат таким образом, чтобы она могла решать задачи управленческого характера.

Следующим фактором, определяющим выбор системы управленческого учета, является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет фактических затрат уступает место учету затрат по методу "стандарт-кост". Это происходит потому, что планирование затрат по данному методу осуществляется на основании прогнозов на будущее, а не на фактах прошлого. А это, в свою очередь, играет большую роль в обеспечении точности прогнозов и эффективности контроля затрат.

Подсистема управленческого  учета характеризуется еще одним важным фактором, который заключается в полноте включения затрат в себестоимость продукции. Речь идет о методах учета затрат по полной и неполной (усеченной) себестоимости продукций. Следует отметить, что отдельно взятые системы учета затрат на практике не встречаются в чистом виде и не одна из них не имеет существенных преимуществ. Предприятия выбирают ту или иную систему учета затрат в зависимости от многих факторов, моделируют их в соответствии со своими особенностями и используют смешанные варианты построения учета затрат. Среди существующих систем учета затрат большим подспорьем является метод "директ-кост". А его использование в сочетании с методом "стандарт-кост" открывает определенные преимущества по сравнению с традиционными методами.

«Директ-кост» в сочетании со «стандарт-кост»

"Директ-кост" - это один из методов учета затрат по усеченной себестоимости. Основной его особенностью является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные же затраты поэтапно списываются за счет финансового результата. Эффективное управление затратами и прибылью зависит от точности калькуляции. Наиболее точной является та калькуляция, которая включает в себя не все виды затрат, а только те, которые непосредственно связаны с производством данной продукции.

Кроме того, «директ-кост» позволяет реализовать продукцию по маржинальной себестоимости, что наиболее актуально в настоящее время при неполной загрузке производственных мощностей, когда основная продукция поглощает все накладные расходы. При этом рентабельность продукции, рассчитанная на базе переменных расходов повышается, поскольку все постоянные расходы уже возмещены в составе полной себестоимости основного продукта.

Основной же функцией метода «стандарт-кост», по мнению Манна Р., Майэра Э. - является контроль затрат производства. Базируясь на разработке стандартов (норм) на затраты труда, материалов, накладных расходов, упорядочения стандартной (нормативной) калькуляции и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов (нормативов), данный метод дополняет метод «директ-кост» и придает ему несколько другой оттенок, когда прямые переменные расходы планируются по видам продукции, остальные - по центрам расходов. Также планируются цены и количество выпускаемой продукции.

Управленческий  учет – информационная основа принятия управленческих решений

Основная задача управленческого  учета - служить информационной опорой для принятия управленческих решений. Функции контроллинга значительно шире. Они включают в себе не только управленческий учет, но и элементы планирования, контроля, анализа, а также выработку альтернативных вариантов управленческих решений. Процесс выработки вариантов управленческих решений относится к наиболее трудоемкой и ответственной части контроллинга. При этом, оптимальное использование отмеченного смешанного метода учета затрат позволяет решать некоторые принципиальные задачи управленческого характера:

1. Выбирать оптимальные управленческие решения при условиях недогрузки производственных мощностей (возможность манипуляции частью постоянных затрат - "холостых расходов", которые приходятся на часть неиспользованных производственных мощностей).
2. Упрощать нормирование затрат за счет сокращения статей себестоимости, что в свою очередь, позволит повысить качество учета и контроля условно-постоянных расходов.
3. Оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, определять целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить комплектующие изделия внутри предприятия или закупать их со стороны и другие задачи.

В соответствии с потребностями  руководства предприятия в информации, необходима научно-обоснованная организация  и упорядочение состава и структуры  всех информационных потоков, которые бы гарантировали информационное обеспечение для принятия решений. При этом управленческий учет охватывает все виды «учетной и не учетной информации, которая используется для оперативного управления явлениями и процессами. Цель управленческого учета можно систематизировать в трех основных направлениях:

• обеспечение необходимой информацией менеджеров, ответственных за достижение конечных производственных результатов;
• определение фактической себестоимости продукции и отклонений от установленных норм:
• определение финансовых результатов по структурным подразделениям (центрам ответственности).

Использование данных управленческого  учета также допускает детализацию плана счетов бухгалтерского учета с тем, чтобы иметь необходимую и достаточную информацию о фактах хозяйственной жизни по видам продукции, центрам ответственности, местам отгрузки или персональных заказов и др. Степень детализации Плана счетов определяется предприятием самостоятельно в соответствии с особенностями производственно-хозяйственных процессов, протекающих на предприятии и потребностью менеджеров в информации для принятия управленческих решений. Подобная самостоятельность (вариантность использования Плана счетов) определяется как элемент учетно-экономической политики предприятия, который утверждается на определенный учетный период.

Вариант внедрения  смешанного метода учета затрат («директ-кост» в сочетании со «стандарт-кост»)

В связи с вышеизложенным, целесообразно сформировать основные этапы внедрения смешанного метода учета затрат в работе промышленных предприятий.

Первый этап внедрения  смешанного метода учета затрат заключается в необходимости структурирования затрат на базе данных бухгалтерского учета, т.е. формирование счетов по группам видов затрат и учет затрат по определяющим факторам. Действующая в настоящее время номенклатура счетов бухгалтерского учета затрат и результатов должна быть сформирована так, чтобы множество счетов затрат были включены в однородные группы.

Группировка видов затрат предприятия должна ограничиваться рамками - 10-11 самых крупных видов затрат. Отклонение от этого оптимального значения может привести либо к запутанности и определенного рода сложностям в исчислении маржинального дохода и соответственно общего дохода предприятия, либо к недооценке некоторых видов затрат (их "растворении" в других затратах), что также негативно скажется на конечном результате. Поэтому авторами предлагается следующая группировка счетов по группам видов затрат (табл.9.1).

Кроме того, необходимо оценить  затраты по определяющим факторам. Масштабом оценки поведения затрат служит объем производства (реализации). То есть, поведение затрат необходимо рассматривать с позиции изменения  объема производства (реализации). По этому  признаку можно выделить следующие  группы затрат:

1. Переменные затраты (т.е. затраты, пропорциональное изменение которых зависит от изменения объема производства (реализации). Эти затраты учитываются бухгалтерией и служат технологической себестоимостью продукции. Величина этих затрат, в большинстве случаев, составляет нижнюю допустимую границу цены продукции.

2. Постоянные затраты  (затраты инфраструктуры). Под инфраструктурой следует понимать все предприятие, его организацию и потенциал для поддержания финансово-хозяйственной деятельности. Изменение инфраструктуры (оборудование, кадры, помещения и др.) влечет за собой изменение затрат, носящее ступенчатый характер (т.е. по мере принятия решений).

Таблица 9.1 – Группировка  видов затрат по статьям в соответствии с определяющими факторами

Тенденция изменения постоянных затрат не зависит от изменения объема производства. В бухгалтерии они учитываются как косвенные затраты. Однако, для обеспечения возможности регулирования прибыли отдельного вида продукта, необходимо разложить постоянные затраты на отдельные ступени, выделение которых предприятие определяет самостоятельно.

Цель данного ступенчатого подразделения постоянных затрат состоит  в том, чтобы выявлять места их возникновения, осуществлять контроль, а следовательно способствовать оптимизации затрат и рациональному управлению. Разложение постоянных затрат на ступени также позволит определять прибыль отдельного продукта.