Бухгалтерская отчетность.

 

Продолжение таблицы 3

3230 3330	Изменение добавочного капитала         (предыдущий год) (отчетный год)	ДК, РК, НП (НУ)	Д 83 К 84	Суммы дооценки основных средств, относящихся к выбывающим объектам основных средств Запись по дебету счета 83 отражается в круглых скобках, поэтому по графе «Итого» строки не отражается изменение капитала.
	Изменение резервного капитала	РК, НП (НУ)	Д 84 К 82	Начисление резервного капитала за счет нераспределенной прибыли
3240	(предыдущий год)			Использование резервного капитала на покрытие убытка организации, на выкуп облигаций при недостаточности  других источников.
3340	(отчетный год)		Д 82 К 84	Особенностью заполнения показателей  по строке является то, что по графе  «Итого» не отражается изменение  капитала, поскольку записи по дебету счетов 84 и 82 показываются в круглых скобках.

 
и т.д.................

 

 

 

 

 

 

Введение

Выделение показателей капитала организации в отдельную форму  связано с важностью информации для многих заинтересованных пользователей  о состоянии и движении составных  частей капитала, особенно это касается организаций, имеющих организационно - правовую форму в виде хозяйственного товарищества и общества.

Минимум информации, которую  требуется раскрыть в бухгалтерской  отчетности, приведен в Положении  по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская  отчетность организации" ПБУ 4/99. Указанное Положение требует от хозяйственных товариществ и обществ представления отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, об уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, о величине капитала на конец отчетного периода.

В образце формы отчета об изменениях капитала приведено большое  количество показателей, требующих  раскрытия, и организация, исходя из специфики деятельности и наличия  определенных данных, должна сформировать форму отчета, представляемую в установленные  адреса.

Вышесказанное определяет актуальность рассматриваемой в работе темы.

Целью исследования является изучение теоретических и практических вопросов, связанных с техникой составления  отчета об изменениях капитала.

Для достижения поставленной цели в работе были решены следующие  задачи:

·   представлено содержание отчета об изменениях капитала согласно МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности;

·   представлена структура и содержание отчета об изменениях капитала;

·   показан порядок составления и заполнения разделов и справочной части отчета об изменениях капитала, приведены конкретные примеры;

·   рассмотрена техника составления отчета об изменениях капитала на конкретном примере.

Предмет исследования – отчет об изменениях капитала, его содержание и техника составления.

В процессе исследования были использованы Федеральные Законы, нормативно-правовые акты Российской Федерации, книги ведущих  отечественных ученых экономистов, публикации из периодической печати по вопросам бухгалтерской финансовой отчетности.

1. Сравнительный  анализ регламентаций по формированию  отчета об изменениях капитала  в российских и международных  стандартах

 

Проведем сравнительный  анализ регламентаций по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных стандартах.

Вопросы адаптации финансовой отчетности российских организаций  к требованиям Международных  стандартов финансовой отчетности (МСФО) в настоящее время достаточно актуальны. Это связано с общим  направлением на сближение отечественных  и международных стандартов.

В соответствии с МСФО 1 "Представление  финансовой отчетности" отчет об изменениях капитала рассматривается  в качестве основного и составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой  стоимость чистых активов компании.

Капитал может группироваться по подклассам, например:

- капитал, вложенный акционерами;

- нераспределенная прибыль;

- резервы, сформированные  за счет нераспределенной прибыли.

Изменения в капитале между  двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов  и представляют собой суммарные  прибыли и убытки, возникшие в  результате деятельности компании в  течение периода, а также результаты операций с акционерами (внесение капитала, выплата дивидендов). Все суммы  доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение  чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют прибыли или убытки, которые отражаются непосредственно в капитале:

- результаты переоценки  основных средств;

- результаты переоценки  инвестиций;

- курсовые разницы от  пересчета финансовой отчетности  иностранных подразделений или  дочерних организаций.

Информация о перечисленных  составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому  МСФО 1 регламентирует в обязательном порядке составлять отдельные части  финансовой отчетности - отчет об изменениях в капитале, призванный раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в  результате двух качественно различных  ситуаций:

- операций с акционерами  при внесении капитала и выплате  дивидендов;

- полученных прибылей  или убытков, не признанных  в отчете о прибылях и убытках.

Операции с акционерами  связаны с операциями по эмиссии  акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части  прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов.

Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах: с отражением всех изменений в  капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и  прибылями и убытками, не признанными  в отчете о прибылях и убытках) и с отражением только тех изменений  в капитале, которые обусловлены  прибылями и убытками, не признанными  в отчете о прибылях и убытках.

В отчете, отражающем все  изменения в капитале, формируется  следующая информация:

- чистая прибыль или  убыток за период;

- величина доходов и  расходов, прибыли и убытков, которые  не признаны в отчете о прибылях  и убытках;

- изменения в учетной  политике и корректировка фундаментальных  ошибок;

- стоимость операций с  акционерами при внесении капитала  и выплате дивидендов;

- сальдо накопленной прибыли  (убытка) на начало периода и  на отчетную дату и ее изменение  за период;

- сверка балансовой стоимости  каждого класса акционерного  капитала, эмиссионного дохода и  каждого резерва на начало  и конец периода.

Такой отчет составляется в традиционном для зарубежного  учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за период.

В отчете, показывающем только те изменения в капитале, которые  обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, отражаются:

- чистая прибыль или  убыток за период;

- каждая статья доходов  и расходов, прибыли и убытков,  которая признается непосредственно  в капитале, и сумма таких статей;

- кумулятивный эффект  изменений в учетной политике  и корректировка фундаментальных  ошибок.

Стоимость операций с акционерами  при внесении капитала и выплате  дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а  в примечаниях.

В российских нормативных  документах отсутствует определение  капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно  отличаться от стоимости, исчисляемой  по регламентациям МСФО 1. Это вызвано  в первую очередь существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в  оплату акций, выкупленных собственных  акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и  международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным  стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной  бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад  собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, - отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

Включение в состав годовой  отчетности в Российской Федерации  отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования российского бухгалтерского учета, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала  в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения  на основании Приказа Минфина  России от 22.07.2003 N 67н (в ред. Минфина  России от 31.12.2004 N 135н) "О формах бухгалтерской  отчетности организации". Впервые  вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном  МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (ф. N 1) и отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (ф. N 3), отчет о движении денежных средств (ф. N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (ф. N 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что в отличие от рекомендаций международных стандартов в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1. Ниже приведены сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1.

 

Таблица 1

Сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1

МСФО 1	Форма N 3
Изменения в учетной политике	Изменения в учетной политике
Сумма дооценки имущества	Результат от переоценки объектов основных средств
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций	-
Курсовые разницы от пересчета  финансовой отчетности иностранных  подразделений	Результат от пересчета иностранных  валют
Чистая прибыль за период	Чистая прибыль
Дивиденды	Дивиденды
Эмиссия акций	Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска  акций

 

Как видно, названия некоторых  статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство  показателей, являющихся обязательными  по МСФО 1, имеются в ф. N 3 (отчет  об изменениях капитала). Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном  отчете нет.

Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих  расходов, которая не предусмотрена  МСФО 1. Такая информация дублирует  данные баланса. Неясно также, какое  отношение к изменениям капитала имеют представленные в ф. N 3 резервы  предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с  целью более равномерного включения  некоторых затрат в себестоимость  продукции и не затрагивают собственный  капитал. К тому же отчет по ф. N 3 противоречит ф. N 1, в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные обязательства", что вполне соответствует их экономическому содержанию.

В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами  отчет об изменениях капитала рассматривается  лишь как часть пояснений к  годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе  к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует  рекомендациям МСФО 1. Приведены  в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и  отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала.

 

2. Состав и структура  формы 3 и отражение в ней  информации о состоянии инвестиционного  капитала