Аналитические процедуры в аудите

а) цели выполнения аналитических  процедур, и степень, в которой  можно полагаться на их результаты;

б) особенности аудируемого лица

в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового  характера;

г) достоверность имеющейся  информации.Аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные;

е) источник имеющейся информации (например, независимые источникиобычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов;

и) понимание аудитором  типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность и др.

3. На завершающем этапе  проверки аналитические процедуры  применяются [9, c. 112]:

1) для выявления возможных  погрешностей аудита, т.е. для  окончательной проверки наличия  в отчетности существенных искажений  или других финансовых проблем;

2) для оценки применимости допущения непрерывности деятельности организации при подготовке отчетности аудируемого лица и на ближайшую перспективу.

Для реализации первого аспекта  аналитические процедуры заключаются  в обзорной проверке финансовой информации. Выводы, сделанные по результатам  таких процедур, должны подтвердить  выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой отчетности. В том случае, если на основании  проведенных аудиторских процедур у аудитора возникают сомнения в  реализации принципа непрерывности  функционирования, он должен сделать  запрос руководству аудируемого лица, чтобы получить ответ на вопрос, какие меры будут приняты в будущем для поддержания финансового состояния предприятия [4, c. 186].

3. Методы выявления ошибок  в ходе применения аналитических  процедур

Для достижения основных целей  проверки аудитору необходимо выяснить, имеются ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица искажения и насколько они существенны. Необходимо учесть, что любые искажения являются следствием ошибок и недобросовестных действий. При этом под ошибкой понимается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Например, это могут быть ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлена отчетность, или неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов, или же ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию [8, c. 267].

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими  лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения таких действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля [8, c. 271].

Ниже представлены примеры  факторов риска, связанных с искажениями  в результате недобросовестных действий.

Применение аналитических  процедур основывается на допущении  о том, что взаимосвязь между  числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские  доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете. Степень, в которой аудитор может  полагаться на результаты аналитических  процедур, зависит от оценки аудитором  риска того, что аналитические  процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно  искажена [3, п. 13].

Аудитор должен оценить и  проверить надежность существующих средств внутреннего контроля (при  их наличии) за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах. Если такие средства контроля можно считать действенными, аудитор будет больше уверен в надежности информации и в результатах аналитических процедур.

Средства внутреннего  контроля за информацией нефинансового характера могут быть проверены вместе со средствами внутреннего контроля, связанными с ведением бухгалтерского учета. Например, средства контроля за обработкой счетов за отгруженную продукцию могут одновременно предусматривать средства контроля за отражением процесса отгрузки отдельных ее единиц или партий. В данном случае аудитор может проверить средства контроля за отражением процесса отгрузки продукции одновременно с проверкой средств контроля за обработкой счетов [3, п. 15].

Применение аналитических  процедур как общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут помочь аудитору сделать общий  вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом [10, c. 118].

К примеру, в предыдущей главе  были затронуты перекрестные проверки. Перекрестная проверка корреспондирующих  показателей отчетности обычно включает в себя процедуры проверки корректности представления информации в различных  разделах и видах отчетности, а  также выявление проблемных участков учета, нетипичных операций, критических  периодов. Следует учитывать, что  в ходе такой проверки аудитору необходимо рассматривать не только бухгалтерскую  отчетность аудируемого лица, но и отчетность, подаваемую в регулирующие органы.

Наличие ошибок, обнаруженных в ходе перекрестной проверки, свидетельствует  как минимум об общей слабости клиента в области контроля подготовки финансовой отчетности, а выявление  в ходе анализа направленного  характера искажений может указывать  на риск в отношении недобросовестного  подхода к составлению финансовой отчетности [15, c. 74].

При применении аналитических  процедур при планировании аудита, можно также выявить ряд ошибок, а возможно и недобросовестных действий при проведении экспресс-анализа финансовой отчетности. Здесь могут встретиться арифметические ошибки, неправильное заполнение реквизитов и соответственно недействительность документа. Аудитору также необходимо проверить взаимоувязку показателей форм отчетности. Выявленные несоответствия могут указывать как на арифметические ошибки, так и на неправильное понимание нормативных актов.

Сочетание горизонтального  и вертикального анализа финансовой отчетности позволит выявить тенденцию  изменения показателей отчетности, что, в свою очередь, позволяет выявить  зоны риска по тем статьям, где  наблюдаются значительные разрывы  или неожиданные колебания. Необычные  колебания - это неожиданные значительные расхождения между не подвергшимися  аудиту финансовыми данными за текущий  год и другими данными, с которыми они сравниваются. Это те случаи, когда значительные расхождения  данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения  ожидаются, но не имеют места. В любом  случае одна из вероятных причин необычных  колебаний - это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное  колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое  событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Этот аспект аналитических  процедур часто называют направлением внимания, поскольку они направляют исследователя на осуществление  более детальных процедур в тех  специфических сферах аудита, где  могут быть найдены ошибки или  неточности [17, c. 1].

Применение аналитических  процедур подразумевает также расчет коэффициентов ликвидности, платежеспособности, показателей финансовой устойчивости предприятия. В целом, данные расчеты  направлены на получение выводов  о жизнеспособности аудируемого лица и оценку применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Поводом для сомнений применимости такого допущения могут стать различные основания, которые могут быть подкреплены определенными расчетами, в том числе с применением аналитических методов, а именно [17, c. 2]:

1) Отрицательная величина  чистых активов или невыполнение  установленных законодательством  требований в отношении чистых  активов; 

2) Существенные отклонения  значений основных коэффициентов,  характеризующих финансовое положение  экономического субъекта, от нормальных  значений;

3) Значительные убытки  от основной деятельности;

4) Неспособность погашать  кредиторскую задолженность в  положенные сроки.

Применение простых количественных процедур также действенно в ходе аудита. Исследование наиболее важных сфер (в которых имеются резкие отклонения фактических показателей от плановых) может выявить свидетельства потенциальных ошибок (наоборот, их отсутствие может говорить о том, что ошибки маловероятны). Аналитические процедуры этого типа широко практикуются, например, при аудите государственных предприятий. При этом необходимо учитывать два момента: насколько можно доверять прогнозам аудируемого лица (для этого аудитор беседует о процедурах составления прогнозов с персоналом клиента) и какова вероятность того, что текущая финансовая информация была изменена персоналом аудируемого лица в соответствии с прогнозными расчетами (для сведения этой вероятности к минимуму аудитор оценивает риск контроля и проводит детальное тестирование фактических данных) [17, c. 2].

При сравнении показателей  отчетного периода с показателями предыдущих периодов резкие колебания  должны привлечь внимание аудитора, поскольку  они могут быть связаны с изменением экономических условий или с  погрешностями финансовой отчетности.

Также применяется сравнение  фактических финансовых показателей  с определенными аудитором прогнозными  показателями, когда аудитор строит предполагаемый баланс для сопоставления  его с фактическим; суть этой процедуры  состоит в том, что аудитор  сравнивает сальдо счета с другими  остатками или счетом прибылей и  убытков либо строит свои предположения  на основе сложившихся тенденций.

При сравнении показателей  проверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными значительные отклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различия в учетной политике предприятий, экономических условиях и возможной  специфичности продукции, выпускаемой  отдельными предприятиями; в некоторых  случаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога [17, c. 3].

После отбора и проверки элементов, но до составления окончательного вывода по результатам выборочного  исследования аудитор должен изучить  каждое выявленное отклонение (ошибку). При этом необходимо выяснить [11, c. 189]:

- чем обусловлено данное  отклонение: изъянами в системе  внутреннего контроля, неправильным  пониманием персоналом нормативных  актов, беспечностью, умышленным  искажением;

- является ли данное  отклонение случайным или систематическим,  т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате  неправильного понимания бухгалтером  требований законодательства);

- как данное нарушение  скажется на других объектах  учета и финансовых результатах  в целом.

Проведя анализ найденных  отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего  контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято  решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования [7, c. 225].

Результаты изучения каждого  обнаруженного отклонения находят  отражение в рабочей документации аудитора и далее -- в аналитической части аудиторского заключения.

Заключение

Аналитические процедуры  имеют особое значение для обоснования  мнения аудитора о достоверности  отчетности и соблюдении принципа непрерывности  деятельности организации. Аналитические  процедуры представляют собой методы получения аудиторских доказательств, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений  между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта, что позволяет оценить  достоверность и полноту представления  информации в аудируемой отчетности. Применение аналитических процедур регламентируется Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 20 «Аналитические процедуры». Согласно данному документу, аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.