Аналитические процедуры

Из данных этой таблицы можно  сделать вывод, что принципиальных изменений в течение года не произошло. Как положительную тенденцию  следует рассматривать сокращение удельного веса кредиторской  задолженности, а также увеличение удельного  веса денежных средств. Отрицательной  тенденцией следует считать увеличение дебиторской задолженности экономического субъекта и величины кредитов. За анализируемый  период стоимость имущества организации  возросла на 10498 тыс. руб., в том числе  в результате увеличения на 22,5% основных средств, и на 13,38% — денежных средств и прочих активов. Доля собственных средств организации возросла на 17,8%.  Таким образом, проведя данный анализ, аудитор формирует свое представление относительно того, какие вопросы следует изучать с точки зрения выявленных закономерностей, так например, следует обратить внимание на растущие дебиторскую задолженность и величину займов и кредитов.

2.2 Аналитические  процедуры в ходе основного  этапа аудита

В ходе аудиторской проверки аналитические  процедуры могут применяться  наряду с другими аудиторскими процедурами  и являются одним из способов сокращения объема аудиторских процедур. Так, если аудитор уже проверял организацию  на протяжении нескольких лет и ему  известно, что на протяжении всего  периода она имела стабильные результаты финансово-хозяйственной  деятельности, то появляется возможность  анализировать итоговые показатели, а не подробно изучать первичные  документы. Кроме того, в ходе проверки аналитические процедур применяют  в отношении некоторых мелких затрат: канцелярских расходов, телефонных разговоров, вероятности искажения  данных о которых находятся на низком уровне. Если в результате применения аналитических процедур не выявлено необычных отклонений от ожидаемых результатов, то можно предположить, что в этом сегменте аудита существенных ошибок нет, и применять детальные процедуры по существу нет необходимости. Это позволяет сократить объем выборки. На порядок применения аналитических процедур в ходе основного этапа аудита оказывают влияние следующие факторы [8]:

а) цели выполнения аналитических  процедур, и степень, в которой  можно полагаться на их результаты;

б) особенности аудируемого лица

в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового  характера;

г) достоверность имеющейся информации. Аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью  подготовлены работниками аудируемого  лица сметные и прогнозные данные;

е) источник имеющейся информации (например, независимые источники  обычно более надежны и дают более  объективную информацию, чем внутренние источники);

з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов;

и) понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые  служили причиной для замечаний  и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность и др.

2.3 Методы  выявления ошибок в ходе применения  аналитических процедур

Для достижения основных целей проверки аудитору необходимо выяснить, имеются  ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица искажения и  насколько они существенны. Необходимо учесть, что любые искажения являются следствием ошибок и недобросовестных действий. При этом под ошибкой  понимается непреднамеренное искажение  в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие  какой-либо информации. Например, это  могут быть ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлена отчетность, или неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов, или же ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию .

Под недобросовестными  действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или  несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников  аудируемого лица или третьих  лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения таких действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля [8].

Ниже  представлены примеры факторов риска, связанных с искажениями в  результате недобросовестных действий.

Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми  показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку  отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности  данных, полученных в бухгалтерском  учете. Степень, в которой аудитор  может полагаться на результаты аналитических  процедур, зависит от оценки аудитором  риска того, что аналитические  процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно искажена.

Аудитор должен оценить и проверить  надежность существующих средств внутреннего  контроля (при их наличии) за подготовкой  информации, используемой при аналитических процедурах. Если такие средства контроля можно считать действенными, аудитор будет больше уверен в надежности информации и в результатах аналитических процедур.

Средства внутреннего контроля за информацией нефинансового характера могут быть проверены вместе со средствами внутреннего контроля, связанными с ведением бухгалтерского учета. Например, средства контроля за обработкой счетов за отгруженную продукцию могут одновременно предусматривать средства контроля за отражением процесса отгрузки отдельных ее единиц или партий. В данном случае аудитор может проверить средства контроля за отражением процесса отгрузки продукции одновременно с проверкой средств контроля за обработкой счетов [3, п. 15].

Применение аналитических процедур как общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут помочь аудитору сделать общий вывод  о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом [10, c. 118].

При применении аналитических процедур при планировании аудита, можно также выявить ряд ошибок, а возможно и недобросовестных действий при проведении экспресс-анализа финансовой отчетности. Здесь могут встретиться арифметические ошибки, неправильное заполнение реквизитов и соответственно недействительность документа. Аудитору также необходимо проверить взаимоувязку показателей форм отчетности. Выявленные несоответствия могут указывать как на арифметические ошибки, так и на неправильное понимание нормативных актов.

Сочетание горизонтального и вертикального  анализа финансовой отчетности позволит выявить тенденцию изменения  показателей отчетности, что, в свою очередь, позволяет выявить зоны риска по тем статьям, где наблюдаются  значительные разрывы или неожиданные  колебания.

Необычные колебания – это неожиданные  значительные расхождения между  не подвергшимися аудиту финансовыми  данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются. Это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний - это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Этот аспект аналитических процедур часто называют направлением внимания, поскольку они направляют исследователя на осуществление более детальных процедур в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности [6].

После отбора и проверки элементов, но до составления окончательного вывода по результатам выборочного исследования аудитор должен изучить каждое выявленное отклонение (ошибку). При этом необходимо выяснить [6]:

- чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего  контроля, неправильным пониманием  персоналом нормативных актов,  беспечностью, умышленным искажением;

- является ли данное отклонение  случайным или систематическим,  т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате  неправильного понимания бухгалтером  требований законодательства);

- как данное нарушение скажется  на других объектах учета и  финансовых результатах в целом.

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию  системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме  того, может быть принято решение  об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования [7].

Глава 3. Совершенствование аналитических процедур

Незначительное  использование аналитических процедур в процессе аудита приводит к нерациональному  построению проверки, сужению круга  источников аудиторских доказательств, что, в свою очередь, влияет на качество аудита. Как результат, в ходе аудита большее внимание уделяется детальной  проверке первичных документов, чем  проведению аналитических процедур, предполагающих учет факторов риска. Необходимо более широкое распространения практики применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, что является одним из факторов, обеспечивающих возможность полноценного перехода отечественного аудита на риск-ориентированный уровень, получивший развитие в последние десятилетия в международной практике аудита. В последнее время уровень применения аналитических процедур в аудите постепенно возрастает: российские аудиторы начинают предпочитать его детальному тестированию, но данный процесс значительно тормозится отсутствием надлежаще разработанных теоретических основ применения аналитических процедур в аудиторской деятельности и методических рекомендаций по данному вопросу в российской аудиторской практике [11].

По данным Министерства Финансов Российской Федерации, среди проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Советом по аудиторской  деятельности при Минфине России в 2006-2007 годах, существует проект новой  редакции ФПСАД № 20. Однако в общедоступных  источниках отсутствует информация о предполагаемых сроках утверждения  нового стандарта, поэтому в данный момент невозможно с достаточной  степенью уверенности опираться  на новый текст, проводя сравнение  документов. За основу сравнения с  международной практикой был  принят действующий документ, однако в сравнительный анализ также  включен и проект новой редакции ФПСАД № 20, см. Таблицу 5.

Таблица 5. Сравнительный анализ структуры и содержания нормативных документов, регулирующих применение аналитических процедур в отечественной и международной аудиторской практике.

Проведенный сравнительный анализ нормативных  документов, регулирующих применение аналитических процедур, показал, что  западные стандарты несколько опережают  российский как по структуре, так  и по содержанию. Это вполне закономерно, учитывая период развития аудиторской  практики в России и за рубежом  и относительную молодость российской экономики. Существует явная тенденция  сближения российского нормативного регулирования аналитических процедур к западным аналогам, принимая во внимание изменения, отраженные в проекте  новой редакции Правила № 20. Попытки сближения структуры и текста российского правила с зарубежным стандартам являются, положительной тенденцией, ведущей к повышению качества нормативного регулирования процесса аудита в России, его более быстрому развитию и выходу на международный уровень.