Анализ счета 98 "Доходы будущих периодов" нового плана счетов

Русия Т.М. 08-Б

Счет 98 "Доходы будущих периодов"

 

В этом материале  проведен анализ счета 98 "Доходы будущих  периодов" нового плана счетов.

 

Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

 

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:

• 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
• 98-2 "Безвозмездные поступления",
• 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",
• 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

 

На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих  периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

 

По кредиту  счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами  учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к  будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.

 

На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

 

По кредиту  счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими  отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

• по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
• по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

 

На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности  по недостачам, выявленным за прошлые  годы" учитывается движение предстоящих  поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

 

По кредиту  счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи  и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").

 

По мере погашения  задолженности по недостачам кредитуется  счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".

 

На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

 

По кредиту  счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

 

Финансово-распределительный  счет 98 "Доходы будущих периодов" должен отражать активы, полученные в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, но с условием:

1) что активы  никогда не могут быть востребованы  контрагентами (корреспондентами) назад.  Если же такая возможность  имеется, то речь должна идти  о кредиторской задолженности, а не о доходах будущих отчетных периодов. И на самом деле, организация, получив доходы в счёт будущих периодов, как правило, вкладывает их в свой оборот и, следовательно, активы, покрывающие полученные будущие доходы, уже изменили свою форму, вполне могли обратиться в убытки, а значит, в пассиве будут показаны уже полученные доходы, источники собственных средств, а в активе же может соответствовать "пустота";

2) что активы  в счет доходов будущих периодов, даже если им соответствует "пустота", должны чем- то другим покрывать пассивную статью "Доходы будущих периодов". Однако составители плана счетов от этого ранее непреложного правила отказались и допускают случаи, когда вместо уже полученных активов они вводят в учет активы, ещё только к получению ожидаемые. Это существенно новая черта действующего плана счетов.

Рассмотрим  четыре субсчета, которые, в сущности, являются принципиально самостоятельными счетами.

 

Счет 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов"

 

Это и есть традиционный счет "Доходы будущих периодов". По кредиту этого счета должны быть зафиксированы поступившие активы, которые согласно правилу соответствия доходов расходам, можно и нужно признавать доходами не данного отчетного, а будущих отчетных периодов. Главный критерий для записи этих доходов по кредиту субсчета 98.1 "Доходы, полученные в счёт будущих периодов" это тот, что полученные в счет этих доходов активы не будут востребованы контрагентами (корреспондентами) назад.

 

По дебету счета 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов" отражаются суммы, относимые на счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Счет 90 "Продажи" следует кредитовать на суммы доходов от обычных видов деятельности, а счет 91 "Прочие доходы и расходы" - на суммы операционных и внереализационных доходов.

 

Счет 98.2 "Безвозмездные  поступления"

 

Традиционная  бухгалтерская практика предполагала запись безвозмездно полученных активов, как правило, по договору дарения, по дебету счета по учёту того актива, который был подарен и по кредиту, применительно к данному плану счетов, счета 83 "Добавочный капитал". Это было логично, так как, согласно статической теории баланса в данном случае увеличивается капитал предприятия, но не увеличиваются его доходы. Предыдущий план счетов исходил именно из такой концепции. Составители нового плана счетов в данном случае предполагают, согласно динамической концепции, что безвозмездно полученные активы - это доходы предприятия, а не просто увеличение капитала. Они же исходят из того, что вновь полученные, хотя и безвозмездно, активы будут использоваться одариваемой организацией для извлечения доходов, а, следовательно, дар - это доход, но доход от подобного дара может быть, получен только в будущем. Отсюда и использование счета 98 "Доходы будущих периодов".

 

На принятое решение повлияла также практика налогообложения. Налоговики в течение  последних десяти лет относили безвозмездно полученные активы к налогооблагаемой прибыли. И вся стоимость подарка  подпадала под налог на прибыль  и на имущество. В новом плане счетов мы сталкиваемся в данном случае с ещё одной особенностью: оприходования безвозмездно полученного актива идёт не прямо со счета 98.2 "Безвозмездные поступления", а через промежуточные счета.

 

Так, если активы, например основные средства, поступили безвозмездно, то бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств"

Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 98.2 "Безвозмездные  поступления"

При этом основная сложность возникает в связи с оценкой полученных активов. В этом случае не то важно, по какой стоимости их или учитывал даритель, или по какой стоимости указывает в сопроводительных документах, а важно, чтобы оценка была дана непременно по рыночной стоимости на день получения этих средств, то есть на момент перехода права собственности на них.

По мере эксплуатации безвозмездно полученных основных средств  они будут амортизироваться и  на величину ежемесячной амортизации  делаться записи:

Дебет 20 "Основное производство" (и/или другие счета затрат)

Кредит 02 "Амортизация  основных средств"

 

Эта запись обычна и традиционна. Однако Верховный  суд РФ дал разъяснения, согласно которому, если основные средства были получены безвозмездно, то и амортизация  в данном случае отсутствует, и у  бухгалтера нет оснований её начислять. Но если эту запись не делать, то величина себестоимости готовой продукции окажется заниженной и у предприятия возникнет дополнительный налогооблагаемый доход. Налоговые органы говорят, что эта приведенная проводка может делаться, если бухгалтер хочет, для нужд предприятия, например, для уменьшения прибыли, выплачиваемой на дивиденды, но её результаты не должны влиять на величину налогооблагаемой прибыли.

Одновременно  на сумму начисленной амортизации  по безвозмездно полученным основным средствам делается запись:

Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления"

Кредит 91.1"Прочие доходы "

 

Если безвозмездно поступают оборотные средства, например, материалы, то делается запись:

Дебет 10 "Материалы"

Кредит 98.2 "Безвозмездные  поступления"

 

При списании материалов в производство делаются две записи:

Дебет 20 "Основное производство" (или другие счета  затрат)

Кредит 10 "Материалы"

Дебет 98.2 "Безвозмездные  поступления"

Кредит 91.1"Прочие доходы "

 

Таким образом, при получении "дара" он приходуется, но ещё не считается доходом, хотя и признается доходом будущих отчетных периодов, но доходом оно будет объявлено только при списании материалов в производство. Парадокс заключается в том, что если такое имущество ещё до списания его в производство будет украдено, то именно в момент актирования кражи его надо будет признать доходом.

 

И, наконец, если мы сталкиваемся с целевым финансированием, то, прежде всего, необходимо оприходовать деньги:

Дебет 51 "Расчетные  счета"

Кредит 86 "Целевое  финансирование"

Дебет 86 "Целевое  финансирование"

Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"

Счет 86 "Целевое  финансирование" в этом случае закрывается. Но дальнейшая система записей повторяет  то, что мы рассказывали относительно учета безвозмездно полученных внеоборотных и оборотных средств.

 

Счет 98.3"Предстоящие  поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

 

Предполагается, что сальдо счетов, на которых отражены активы, в данный момент правильно, то есть недостача отражается в учете  не в результате инвентаризации. Типичный пример. Недостача, выявленная в один из прошлых отчетных периодов, была по решению суда первой инстанции списана на убытки. Однако суд более высокой инстанции принял решение в пользу организации, и бухгалтер теперь вновь констатирует возникновение раннее списанной дебиторской задолженности.

 

Пример:

Признана недостача  ценностей, которая возникла в прошлом  отчетном периоде - 100 000 руб. Через месяц  лицо, которое признало недостачу, внесло 40 000 руб.

 

В бухгалтерском  учете организации будут сделаны  следующие проводки:

1) Дебет 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94 "Недостачи  и потери от порчи ценностей"  - 100 000 руб. - восстанавливается дебиторская задолженность;

2) Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит 98.3 "Предстоящие  поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"  - 100 000 руб. - сумма недостачи рассматривается как доход будущих периодов, ибо предполагается, что эта недостача будет погашена.