Аудит доходів підприємства

 

Комерційний успіх аудиторів, зростання їхнього суспільного  авторитету прямо залежить від рівня  їхнього професіоналізму, правильності застосування методології та методики аудиту, використання передового досвіду. Враховуючи обмеження в часі, при проведенні аудиторської перевірки, для аудитора завжди важливо [19] ефективно спланувати свої дії, визначити обсяги перевірки, рівень ризиків та суттєвості, забезпечити необхідний збір аудиторських доказів та застосування відповідних процедур для формування об'єктивного незалежного висновку.

За Міжнародними стандартами аудиту 300 [5] — "планування" означає розробку загальної стратегії й детального підходу до очікуваного характеру, часу та обсягу аудиту.

Планування є початковим етапом аудиторської перевірки. Адекватне планування аудиторської роботи сприяє забезпеченню належної уваги до важливих ділянок аудиторської перевірки, визначенню потенційних проблем і виконанню роботи в стислий період. Планування допомагає правильно доручати роботу асистентам, а також координувати роботу інших аудиторів та експертів.

Планування аудиту повинно проводитись  аудитором відповідно до принципів  проведення аудиту [5], визначених МСА 100 "Завдання з надання впевненості", МСА 200 "Мета та загальні принципи перевірки  фінансових звітів", МСА 300 "Планування", а також з урахуванням комплексності, безперервності та оптимальності планування.

За вимогами МСА 300 "Планування" аудитор повинен розробити й  документально оформити загальний  план аудиторської перевірки, описавши очікуваний обсяг і ведення аудиторської перевірки [5].

При підготовці загального плану аудиту можна виділити три основні етапи [19], це:

А1 - попереднє планування, яке включає  умови домовленості про аудиторську  перевірку (МСА 210), знання бізнесу клієнта (МСА 310);

А2 - підготовка та складання загального плану аудита, визначення стратегії  аудиту з урахуванням вимог МСА 320 "Суттєвість в аудиті", МCA 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль», MCA 520 "Аналітичні процедури", МСА 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки", МСА 600 "Використання робота іншого аудитора";

Б - підготовка та складання програми аудиту - формування аудиторських доказів (МСА 500).

На попередньому етапі планування відбувається встановлення взаємовідносин між аудиторською організацією та підприємством – клієнтом, а також аналіз інформації про фінансово-господарську діяльність клієнта.

На цьому етапі головна мета всього комплексу процедур полягає  в тому, щоб отримати або оновити  знання про майбутнього клієнта, з яким укладається договір, і на підставі цих знань визначити очікуваний обсяг та вартість робіт, а також прийняти позитивне чи негативне рішення щодо пропозиції клієнта.

Перш ніж прийняти пропозицію від  клієнта аудиторові необхідно отримати [12, 19] попередню інформацію про галузь економічної діяльності та форму власності підприємства, систему управління, організаційну структуру, види здійснюваних операцій, а також оцінити отриману інформацію про діяльність клієнта, що сприятиме якісному та кваліфікованому проведенню аудиту.

На даному етапі планування аудитор  використовує наступні методи та прийоми [12, 14]: перевірка документів, спостереження, аналітичні процедури, усне опитування керівництва і персоналу підприємства.

Як правило, для того щоб отримати достатній обсяг необхідної інформації аудитор формує спеціальний запит, в якому зазначається перелік необхідної документації та інформації, які має надати підприємство, з яким укладається договір. Особливу увагу приділяють вивченню документів, що складають правову та організаційну основу діяльності підприємства.

У разі, коли аудитор отримує всю  інформацію, що він назвав у запиті, ця інформація буде міститись у якісно оформлених документах, що, у свою чергу, доповнюється добре організованими бухгалтерським обліком та діловодством, то це все в підсумку сприяє формуванню думки про довіру до системи внутрішнього контролю [12]. Таким чином, інформацію про бізнес підприємства збирається до початку перевірки, але, як правило, вона проходить обробку та доповнюється новими даними пізніше, коли аудитор та його асистенти мають достатньо інформації про діяльність клієнта.

Результати попереднього планування необхідно задокументувати за формою, яка встановлюється самостійно кожною аудиторською фірмою [5].

Якщо буде прийняте позитивне  рішення про надання аудиторських послуг, відповідно до вимог МСА 210 "Умови домовленості про аудиторську перевірку" [5] в інтересах замовника і аудитора, доцільно, щоб аудитор до початку проведення аудиту надіслав замовнику лист-зобов'язання, мета якого полягає в інформуванні суб'єкта, що підлягає аудиту про характер завдання, а також у роз'ясненні відповідальності сторонам, які беруть участь у перевірці. Приклад листа-зобов'язання наведено в МСА 210, а також в додатку А.

Після підтвердження  замовником умов листа-зобов'язання, між аудиторською фірмою і замочником укладається договір на проведення аудиту [5]. Норми Господарського та Цивільного кодексів України відіграють вирішальну роль при розробці форм та змісту договору.

Згідно з Цивільним  кодексом (глава 52, статті 626, 638) та Господарського кодексу (глава 20, стаття 180), договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін мас бути досягнуто згоди. Договір укладається шляхом пропозиції однієї сторони укласти договір (оферти) і прийняття пропозиції (акцепту) другою стороною. При укладанні господарського договору сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору. Приклад договору, який застосовується в практичній діяльності аудиторської фірми, приведено в додатку Б.

Після укладення договору на проведення аудиту починається процес безпосереднього планування аудиторської перевірки за укладеним договором. Під плануванням аудиту розуміють [12, с. 42] формування головної стратегії та визначення конкретних методів проведення перевірки, а також часу проведення аудиту.

План аудиту [12,] - це документ, який розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, які  повинні виконуватися працівниками аудиторської фірми для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

План аудиту включає [12, 19]:

опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих викривлень, як це вказано в МСА З15 "Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень";

опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 "Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків". План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті;

інші аудиторські процедури, які  необхідно виконати під час проведення перевірки для забезпечення відповідності  Міжнародним стандартам аудиту (наприклад, пряме спілкування з юристами суб'єкта господарювання).

МСА 300 «Планування» визначає обов'язковість  складання спеціального документа [5], який розкриває зміст запланованих робіт, тобто плану аудиту (див. додаток  В).

Перш ніж розпочати більш  детальну перевірку доходів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів [6] у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визначає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах. В додатку Г подано тест на визначення суттєвості окремих груп доходів на підставі даних бухгалтерського обліку.

З метою запровадження методу організації  аудиту доходів, а також кількості  необхідних аудиторських процедур, аудитор  проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку.

Після визначення суттєвості групи  доходів і встановлення оцінки системи  внутрішнього контролю й бухгалтерського  обліку аудитор вирішує, які групи  доходів він перевірятиме і з  застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, комбінований).

Програма [11] є розвитком загального плану аудиту і складає детальний  перелік аудиторських процедур, необхідних для практичної його реалізації.

Програма аудиту [11, 12] - це документ, що містить перелік завдань у визначеній послідовності їх виконання, за допомогою яких отримуються достатні та надійні аудиторські докази у відповідності до мети перевірки щодо відповідного клієнта. Іншими словами, програма аудиту - це докладні інструкції, яких повинні дотримуватися працівники аудиторської фірми в процесі здійснення аудиту фінансової звітності чи виконанні інших завдань.

Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати  аудиторські процедури, які б  дозволили йому встановити об'єктивну істину і щодо таких тверджень [17]:

доходи одержані за результатом  дійсних операцій у процесі звичайної  діяльності;

відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського  обліку;

доходи відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги;

доходи відображені у відповідному періоді;

доходи висвітленні в примітках  до фінансової звітності належним чином.

Необхідно пам`ятати, що у програмі аудитор оцінює ступінь ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих помилок звітності, який можливий під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів, координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, визначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі [19]. Приклад програми аудиту доходів наведено в додатку.

 

1.3 Особливості  аудиту доходів підприємства

 

Аудит операцій з обліку доходів, як і будь-якого предмету аудиту, здійснюється за певною методикою, під якою розуміють сукупність методів, прийомів, використаних та досліджених  при здійсненні аудиту.

В загальному вигляді  методика аудиту знаходить своє віддзеркалення в програмі аудиту. Приклад програми аудиту доходів подано в додатку Г.

Аудит операцій з обліку доходів здійснюється за певним алгоритмом, який схематично зображено на рис. 1.3.

До проведення аудиту доходів за окремими їх групами здійснюють перевірку доходів щодо відповідності класифікації, оцінки та умов визнання цих доходів.

Критерії визнання доходу [6], згідно П(с)БО 15, застосовуються окремо до кожної операції.

Разом з тим, існують  певні види доходу, які мають свої особливості визнання. Як правило, при цьому аудитор керується критеріями оцінки доходу [6].

Наступним кроком аудиту доходів є перевірка відповідності  класифікації доходів вимогам П(с)БО. Визнані доходи класифікуються в  бухгалтерському обліку за такими групами [6]:

1) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

2) інші операційні  доходи;

3) фінансові доходи;

4) інші доходи;

5) надзвичайні доходи.

Для забезпечення обліку доходів підприємства, які отримують  від різних видів статутної діяльності, Планом рахунків [7] передбачені рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності». У свою чергу, передбачено відображати доходи, які належать до різних груп, на різних рахунках доходів.

Класифікація доходів  за групами [6] є надзвичайно важливою для аудиторів, саме на цій класифікації базується організація та методика аудиту доходів підприємства.

Після перевірки правильності класифікації доходів аудитор здійснює детальну перевірку кожної групи  доходів, враховуючи їх особливості.

Перш за все здійснюють аудит правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) полягає в такому.

Господарські операції з реалізації продукції посідають  основне місце в формуванні фінансових результатів підприємства, тому інформація фінансових показників повинна бути достовірною.

У ході аудиторської перевірки  доходів повинні бути вирішені наступні завдання [14, 17, 20]:

1) перевірка наявності  та правильності оформлення договорів  і первинних документів на  реалізовану продукцію, товари, виконані  роботи, надання послуг;

2) перевірка дотримання калькуляційних цін та перевірка ціноутворення, відвантаження продукції пов’язаним особам;

3) перевірка відповідності  даних первинних документів договорам  і обліковим регістрам;

4) перевірка правильності  відображення суми дебіторської  заборгованості на рахунках бухгалтерського обліку, а також своєчасності розрахунків покупців за реалізовану продукцію, виконані роботи, надані послуги та повноти і правильності оприбуткування готівки;

5) правильність визначення  і законність відображення доходу від реалізації продукції в рахунках бухгалтерського обліку;

6) правильність ведення  аналітичного і синтетичного  обліку за такими рахунками,  як 70, 79, 90, 91, 92, 93;