Аудит финансовых результатов

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

– расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;

– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

– расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, в корреспонденции со счетами учета затрат;

– возмещение причиненных организацией убытков в корреспонденции со счетами учета расчетов;

– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

– отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

– суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

– курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

– расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

– прочие расходы.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).¹²

В качестве примера можно привести следующие виды непреднамеренных ошибок:

– неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;

– расходы, которые ещё фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

– ошибочное отнесение понесённых расходов на увеличение стоимости активов, либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учёта;

– неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Примерами преднамеренного искажения данных бухгалтерской отчётности в отношении указанных расходов являются:

– намеренное занижение расходов путём пропуска сумм;

– намеренное завышение расходов путём искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

– неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

– намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

– оплата фиктивных расходов.

Выявленные ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчётности.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам правильности учета прочих доходов и расходов, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчёта, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Таблица № 1 « Источники аудиторских доказательств при проверке прочих доходов и расходов»

Виды прочих доходов и расходов	Сегмент аудита	Информация
Доходы и расходы от сдачи имущества в аренду	Счета 01; 02; 001; 76; 50; 51; 71; 97; 98; 68	Виды основных средств, право собственности; направления использования, суммы доходов и расходов, дата получения; классификация
Доходы от предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности	Счета 04; 76; 50; 51; 97; 98; 68	Виды основных средств, право собственности; направления использования, суммы доходов и расходов, дата получения
Доходы и расходы от продажи основных средств, нематериальных активов, МПЗ, ценных бумаг	Счета 01; 02; 04; 05; 10; 58; 76-3;68;	Балансовая стоимость активов, суммы износа, выручка, суммы начисленного НДС, расходы на продажу и связанные с выбытием активов
Налог на имущество	Счет 68	Расчет налога
Штрафы, пени, неустойки к получению и к уплате	Счета 62; 60; 76	Дата и сумма признания штрафа, неустойки; число дней начисления пени, процентов
Прибыль (убыток) прошлых лет	Счета 60; 76	Дата окончания и содержание договора, гарантийные обязательства и сроки, акты, цена продукции и др.
Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств	Счета 62; 60; 76	Договор, предмет договора, обязательства, цена договора, сроки исполнения, претензии, акты, содержание и сроки предъявления судебного иска, решения суда

2.4 Аудит прибыли

Прибыль от продажи продукции - это превышение выручки от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов над затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции. ¹³

Для определения достоверного финансового результата от продаж аудитору необходимо проверить соблюдение следующих условий:¹⁴

– оформление надлежащим образом всех операций по отгрузке готовой продукции;

– своевременное отражение продажи на соответствующих счетах учета;

определение правильной стоимостной оценки реализованной продукции;

– правильная классификация сумм продаж;

– точное отражение на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг).

Прибыль или  убыток от продаж выявляется на счете 90 «Продажи». Аудитор проверяет, чтобы аналитический учет по счету 90 «Продажи» был организован по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказанных услуг, а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией. Ведение такого учета позволяет соблюдать при составлении отчетности требование существенности, а также формировать и отражать при составлении пояснительной записки к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам, которая регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи», кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Формирование счета 90 «Продажи» играет важную роль в определении финансовых результатов деятельности организации. По кредиту данного счета указываются операции по продажам, которые являются предметом деятельности организации. На этом счете отражается выручка по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; покупным изделиям, приобретенным для комплектации; товарам; строительным, проектно-изыскательским, научно-исследовательским, геологоразведочным и иным работам; услугам по перевозке грузов и пассажиров и т.д. При учете выручки от реализации продукции (работ, услуг) аудитор должен проверить, соблюдается ли принцип начисления.

В соответствии со ст. 317 ГК РФ организации могут оценить свои денежные обязательства в рублях или суммах, эквивалентных определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Если стоимость товаров (работ, услуг) в соответствии с договором определяется в рублях, то подлежащая оплате сумма определяется на дату исполнения товарной части сделки и предъявления организациям-покупателям (заказчикам) расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию или на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации. Если стоимость отгруженной продукции (работ, услуг) оценивается в иностранной валюте, то выручка пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на день предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию, либо дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. Если продукция оценивается в условных денежных единицах в иностранной валюте, то подлежащая оплате сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа, если иной курс или дата не установлены законодательством или договором.¹⁵

Если в хозяйственной практике организации используются бартерные операции, то аудитор должен проверить наличие и содержание договоров или контрактов на такие операции и корреспонденцию счетов по бухгалтерскому учету товарообменных операций.

В соответствии с действующим порядком товарообменные операции представляют собой безвалютный, но оцененный и сбалансированный обмен товарами, оформленный единым договором (контрактом), В основе его лежит договоренность о взаимной поставке товаров в строго установленном количестве. При этом оценка выручки производится по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных ценностей.

Аудитор проверяет, какие цены используются при реализации продукции (работ, услуг) и какими документами подтверждается их уровень и устанавливаются договорные взаимоотношения с покупателями и заказчиками.

Для обеспечения достоверности прибыли (убытка) от продажи аудитор проверяет, насколько правильно учитываются операции при отгрузке и реализации продукции и расходы, связанные со сбытом продукции, или коммерческие расходы. При этом счета на продажу должны выставляться своевременно, т.е. по мере совершения операции. Это предотвращает риск случайных пропусков в учете. Помимо полного и достоверного учета данных о проданной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в Отчете о прибылях и убытках.

Точности учета способствует тщательное ведение книги покупок и книги продаж, которые обязательно проверяет аудитор.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) в бухгалтерском учете слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

– прибыль или убыток от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

– сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

– суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». ¹⁶

Алгоритм проверки аудитором порядка формирования финансового

результата  включает в себя следующие шаги:

1) анализ правильности формирования и отражения в отчетности показателей «валовая прибыль (убыток)», «прибыль (убыток) от продаж», «прибыль (убыток) до налогообложения»;

2) анализ правильности отражения в отчете о прибылях и убытках налоговых активов, налоговых обязательств, текущего налога на прибыль, а также формирования показателя «чистая прибыль (убыток)» за отчетный период;

3) проверку своевременности и правильности закрытия счета 99 в конце года, а также соответствия данных о конечном финансовом результате в отчете о прибылях и убытках и бухгалтерском балансе;

4) проверку справочной информации и информации за предшествующий период, содержащейся в отчете о прибылях и убытках.

Анализ правильности формирования и отражения в отчетности показателей «валовая прибыль (убыток)», «прибыль (убыток) от продаж», «прибыль (убыток) до налогообложения» осуществляется с использованием аналитических процедур в отношении исходной информации, предоставленной по результатам аудита сегментов «доходы от обычных видов деятельности», «расходы по обычным видам деятельности», «прочие доходы и расходы».

Анализ правильности формирования показателя «чистая прибыль (убыток)» за отчетный период осуществляется с использованием аналитических процедур по исходной информации в отношении налоговых активов, налоговых обязательств и текущего налога на прибыль, предоставленной по результатам аудита сегмента «Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами».

Проверка своевременности и правильности закрытия счета 99 в конце года. Основной целью аудита формирования финансового результата является формирование мнения о конечном финансовом результате деятельности проверяемой организации за отчетный период – показателе «чистая прибыль (убытка) отчетного периода». Для этого должны быть проведены:

– процедуры пересчета итоговых оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки», списываемых на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;

– аналитические процедуры соответствия данных о конечном финансовом результате в отчете о прибылях и убытках и бухгалтерском балансе.

Проверка справочной информации. В разделе справочной информации отчета о прибылях и убытках акционерные общества раскрывают информацию о размере базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию.