Аудит налога на прибыль

2. Анализ учетной политики. Для эффективного подхода к проведению аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета.

Анализ учетной политики осуществляется с целью:

– установления расхождений  в определении базы по расчету  прибыли для бухгалтерского учета  и для целей налогообложения  из-за разницы в оценке и признании  активов, обязательств, доходов и  расходов;

– выявления постоянных и временных разниц при расчете прибыли;

– выявления ключевых по риску элементов;

– выражения мнения по вопросу  применяемой учетной политики аудируемого лица для целей налогообложения.

В ходе планирования аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом необходимо определить «ключевые по риску области», вероятность ошибок в которых высока. Такие области, как правило, подлежат сплошной проверке. При проведении аудита налога на прибыль к ним могут быть отнесены:

1. операции, неоднозначно трактуемые в законодательстве и сложные в понимании с точки зрения включения в налогооблагаемую базу операций со связанными сторонами;
2. операции с различиями методами учета, определенных бухгалтерским и налоговым законодательством или учетной политикой;
3. операции с существенными суммами;
4. операции, ранее не встречаемые в хозяйственной практике аудируемого лица;
5. операции, учет по которым ведется менее квалифицированным или малоопытным работником;
6. операции, учитываемые с нарушением методики отражения на счетах учета.

Источники получения  информации о «ключевых по риску  областях»:

1. результаты оценок внутреннего и контрольного рисков;
2. результаты проведения опросов работников и анализ учетной политики;
3. результаты прошлых проверок;
4. результаты анализа законодательно-нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению⁴.

3. Составление программы аудита по существу, выбор аудиторских процедур.

Аудиторские процедуры применяемые для получения доказательств состоят из тестов средств контроля в отношении оценки организации и эффективности функционирования систем учета и внутреннего контроля и процедур по проверке по существу.

Аудиторские процедуры при  проверке по существу налога на прибыль  состоят из тестов на соответствие (детальных тестов) и аналитических процедур. Тесты на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам; выявления в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными. Аналитические процедуры имеют целью изучения полученных в ходе аудита результатов и рассмотрения взаимосвязей отдельных показателей формирующих базу по налогу на прибыль и задолженность перед бюджетом.

Методы проведения аудиторских процедур с целью получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке налога на прибыль состоят из:

– опроса персонала аудируемого лица;

– наблюдения;

– запроса и подтверждения;

– инспектирования первичных  документов, учетных регистров, налоговых  деклараций и другой документации;

– арифметических подсчетов;

– аналитических процедур.

Детальный перечень аудиторских  процедур, необходимых для практического  осуществления аудиторской проверки по налогу на прибыль приводится в  программе проверки по существу. В программе также определяется объем аудиторских процедур и делается ссылка на рабочий документ, в котором будут собраны аудиторские доказательства и сделаны выводы по каждому элементу аудиторской проверки налога на прибыль⁵.

Проведение аудита по существу. На этапе проведения аудита по существу необходимо осуществить процедуры по сбору достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения, документировать аудиторские доказательства.

Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной работе и области аудита, руководствуясь своим профессиональным мнением.

Форма и содержание рабочих  документов аудита по существу определяется характером аудиторского задания, требованиями к аудиторскому заключению, характером и сложностью деятельности аудируемого лица, состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, необходимостью давать задания аудиторам и осуществлять контроль качества аудиторских услуг, методами сбора аудиторских доказательств. Описание примерных аудиторских процедур приведен в таблице 4.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица

Описание примерных аудиторских  процедур и их результатов по аудиту прибыли

Перечень аудиторских процедур	Объем проверки	Способ выполнения
1) Установление правиль-ности отражения в отчетности выручки.	Отчет о прибылях и убытках, Главная книга по счету 90-1.	Сверяются данные, выявляющие расхождения, которые отражаются в отдельном рабочем документе.
2) Проверка правильности отражения в отчетности фактических  затрат.	Отчет о прибылях и убытках, Главная книга по счету 90-2, первичные документы, регистры.	Определение с кредита  каких счетов списываются расходы  в дебет счета, на котором формируются затраты, а также своевременное их отражение в регистрах.
3) Проверка правильности определения налогообложения  прибыли от основной и прочей деятельности.	Отчет о прибылях и убытках, налоговая декларация по налогу на прибыль, акты, журналы ордера, выписки, договоры, учетные регистры по счетам 90 и 91.	1. Сопоставляются данные  и отчета и налоговой декларации. 2. Сопоставляются данные  по статьям из отчета с регистрами  бухгалтерского учета по счетам 90 и 91.
4) Проверка правильности исключения из налогообло- жения прибыли отдельных доходов.	Целевые поступления, целевое финансирование, капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендного имущества.	Сверяются данные регистров  бухгалтерского и налогового учета.
5) Проверка правильности  расчетов по налогу на прибыль.	Налоговая декларация по налогу на прибыль.	Сверяют данные организации  из декларации с самостоятельно полу- ченными данными.

 

Последовательно выполняя программу, аудиторы проверяют правильность отражения  в учете и отчетности фактической прибыли, достоверность данных учета о затратах, законность отражения в учете прочих доходов и расходов, правильность расчетов по налогу на прибыль.

Особо важную роль играет аудит применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Целью применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»является установление соответствия правильности его применения требованиям налогового законодательства⁶.

Задачи:

1. Оценка правильности  формирования в бухгалтерском  учете и раскрытия в бухгалтерской  отчетности информации о расчетах  по налогу на прибыль.

2. Оценка правильности  определения взаимосвязи показателей,  отражающих прибыль в бухгалтерском учете и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной исходя из требований главы 25 НК РФ.

Последовательность работ  при проведении аудита применения ПБУ 18 можно также разделить на 3 этапа: 1) ознакомительный; 2) основной; 3) заключительный.

На ознакомительном этапе  аудитору необходимо проверить правильность формирования и отражения в учете  условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, то есть сумму налога на прибыль, которая рассчитана за отчетный период по данных бухгалтерского учета (рис. ).

 

Рис. Схема формирования и отражения в учете условного  расхода (дохода) по налогу на прибыль.

На основном этапе производится углубленная проверка правильности формирование и отражения в учете  постоянных и временных разниц (рис.).

 

где: ТНП – текущий налог на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство.

Рис. Основной этап проведения аудита применения ПБУ 18/02.

Постоянные разницы:

Источником возникновения  постоянных разниц является либо разная оценка хозяйственных операций, либо разный порядок признания доходов и расходов. Постоянные разницы по разному влияют на налоговую базу:

– разницы, приводящие к увеличению налоговой базы по отношению к бухгалтерскому учету являются положительными (ППР);

– разницы, приводящие к уменьшению налоговой базы по отношению к финансовому результату в бухгалтерском учете, являются отрицательными (ПОР).

ППР * Ставка налога на прибыль = ПНО (Д 99 К 68);

ПОР * Ставка налога на прибыль = ПНА (Д 68 К 99).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 5

 

Признание доходов и расходов для исчисления налога на прибыль (постоянный разницы)

В отличие от постоянных разниц временные разницы возникают в отношении доходов и расходов, которые признаются в бухгалтерском и налоговом учета. При этом не совпадает момент или период их признания. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы разделяются на вычитаемые и налогооблагаемые⁷⁸⁹.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 6

Признание доходов и расходов для исчисления налога на прибыль (временные  разницы)

После проверки правильности отражения всех видов разниц, аудитор должен проверить формирование текущего налога на прибыль, для этого величина налога, определенного расчетным путем сопоставляется с суммой, отраженной в налоговой декларации.

На заключительном этапе  оформляются результаты аудита применения ПБУ 18/02, в том числе анализируется  выполнение программы, классифицируются выявленные ошибки, обобщаются результаты. Далее аудитор формирует пакет рабочих документов и составляет аудиторский отчет.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.3 Завершение аудита, документальное оформление результатов проверки.

 

На завершающем этапе  аудиторской проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и  нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аналитические процедуры на стадии завершения аудита должны документироваться аудитором.

В итоговых рабочих документах аудитора отражаются:

- причины нарушений норм  налогового законодательства по  налогу на прибыль;

- налоговые последствия  этих нарушений для аудируемого лица;

- практические рекомендации  по устранению негативных последствий  выявленных нарушений¹⁰.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 7

Классификация нарушений  по налогу на прибыль.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Окончание Таблицы

Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности» или в отдельном документе (при налоговом аудите).