Аудит основных средств

Изменение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал предприятия.

В условиях рынка и инфляции целесообразно  предоставить право предприятиям самим  определять восстановительную стоимость  основных средств экспертным путем, исходя из существующих рыночных цен  и ожидаемых индексов инфляции, так  как в условиях рыночной экономики принятие правительством решений по вопросам переоценки какого-либо имущества противоречит здравому смыслу.

Аудитору необходимо проверить: 
- наличие факта создания комиссии по приемке основных средств и оформлению ее результатов; 
- договоры купли-продажи основных средств (при покупке у физических лиц) с указанием стоимости объекта; 
- протокол договорной цены (при внесении основных средств учредителями); 
- первоначальную стоимость, указанную в актах приемки-передачи основных средств; 
- правильность произведения переоценки основных средств; 
- правильность отражения первоначальная стоимости после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов; 
- правильность определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций").

6.4. Поступление и выбытие основных  средств. Что необходимо проверить?

При покупке основные средства принимаются  к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов. К фактическим затратам относятся: суммы, уплаченные поставщику в соответствии с договором; суммы, уплачиваемые за посреднические, консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи; другие затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств, а также затраты по доведению их до рабочего состояния.

При выбытии основных средств, по которым  начислялась амортизация, вся сумма  накопленной амортизации списывается  в уменьшение первоначальной стоимости. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 02 Кредит 01 - списан начисленный износ по основным средствам;

Дебет 91 Кредит 01 - списана остаточная стоимость основных средств на финансовые результаты предприятия.

В дебет счета 91 "Прочие доходы и  расходы" также записываются все  расходы, связанные с выбытием актива, а в кредит - доходы от выбытия объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91 относят расходы на демонтаж оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит - материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов. Таким образом, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" формируется финансовый результат от выбытия основных средств. При необходимости аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" можно вести выбытию активов.

Аудитору необходимо проверить: 
- перечень основных (с первоначальной стоимостью, износом и ценой соглашения) и технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал; 
- договор купли-продажи (при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке должна быть обязательно расшифровка предметов, входящих в комплект); 
- первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту (эта стоимость должна учитываться по курсу в рублях на момент приобретения); 
- установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств; 
- увеличена ли налогооблагаемая прибыль, в случае реализации и безвозмездной передаче основных средств, как это предусмотрено в Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль; 
- начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона); 
- оприходованы ли на счете 10 "Материалы" делали, узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других машин), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

6.5. Аудит безвозмездно полученных  основных средств

Стоимость безвозмездно полученных ценностей  учитывается на субсчете 98-2 "Безвозмездные  поступления". Этот счет используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов предприятия. При этом доходы признаются в учете, когда определяются обусловившие их расходы, и в дальнейшем списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". В бухгалтерском учете делают следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств;

Дебет 01 Кредит 08 - введено в эксплуатацию основное средство;

Дебет 20 (23, 44 и др.) Кредит 02 - начислена амортизация по объекту основных средств;

Дебет 98-2 Кредит 91 - включена во внереализационные  доходы часть стоимости безвозмездно полученного основного средства.

Аудитору необходимо проверить: 
- документы на безвозмездно полученные основные средства; 
- правильность составления бухгалтерских проводок по безвозмездно полученным основным средствам; 
- правильность ведения аналитического учета по счету 98-2 "Безвозмездные поступления"; 
- соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в главной книге и балансе;

6.6. Аудит арендованных основных  средств

В зависимости от сроков аренды имущества  выделяют долгосрочную (сроком более 3 лет), среднесрочную (сроком от 1 года до 3 лет) и краткосрочную (сроком до одного года).

Проверка данных по арендной плате  за имущество осуществляется по текущей (краткосрочной) и долгосрочной аренде (лизингу).

Аудитору необходимо проверить: 
- правильность отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной, оформление актов передачи основных средств в аренду; 
- договор аренды, который оформляется приемо-сдаточным актом (при передаче имущества в аренду); 
- отражение финансовых результатов от сдачи в аренду; 
- ведение бухгалтерского учета текущей и долгосрочной аренды; 
- начисление износа (при долгосрочной аренде); 
- отражение капиталовложений в арендованные основные средства; 
- учет лизинговых операций (следует руководствоваться приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга").

6.7. Начисление амортизации основных  средств.

Амортизацию основных средств можно  начислять: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет  срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизация основных средств определяется ежемесячно, исходя из стоимости основных средств и установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Начисление  амортизации по основным средствам, поступившим по импорту, производится по нормам амортизационных отчислений на аналогичные отечественные основные средства.

Начисление  амортизационных отчислений не производится во время проведения реконструкции  и технического перевооружения основных фондов с их полной остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. При этом следует иметь в виду, что на время реконструкции и технического перевооружения срок службы основных фондов продлевается.

Также не начисляется амортизация по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам дорожного хозяйства, судоходным сооружениям, ряду сельскохозяйственных животных, молодым многолетним насаждениям, приобретенным книгам и брошюрам. Кроме того, следует отметить, что также не подлежат амортизации основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал.

Амортизационные отчисления производятся только на полное восстановление основных средств. При  этом по всем основным средствам начисление амортизации производится только в течение нормативного срока службы.

При проверке порядка аналитического учета  основных средств на предприятии  следует убедиться, что он ведется  по видам и отдельным инвентарным  объектам с использованием инвентарных  карточек.

На  основе инвентарной картотеки на каждую классификационную группу основных средств (по отраслям, признаку использования, видам основных средств) заводят  карточку учета движения основных средств (форма N ОС-12). В карточке за каждый месяц  указывают наличие основных средств на начало месяца, поступление и выбытие основных средств, сумму износа и затраты на капитальный ремонт.

Проверке  должно быть подвергнуто наличие  документального оформления операций по синтетическому и аналитическому учету движения основных средств, соответствующего типовым формам.

Аудитору  необходимо проверить: 
- правильность норм амортизационных отчислений; 
- правильность ведения аналитического учета; 
- правильность составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств; 
- наличие и правильность ведения инвентарной картотеки; 
- документальное оформление операций движения основных средств.

6.8. Аудит учета затрат на ремонт  основных средств

Для учета ремонтного фонда в  Плане счетов предусмотрен счет 96 "Резервы  предстоящих расходов". Если приказом об учетной политике предусмотрено формирование ремонтного фонда, то предприятие ежемесячно начисляет в этот фонд необходимые суммы в соответствии с нормативом, самостоятельно утвержденным предприятием, и включает их в издержки производства. В бухгалтерском учете ежемесячно делается проводка:

Дебет 20 (23, 26) Кредит 96 - направлены средства на формирование ремонтного фонда.

По  мере завершения ремонта фактические  затраты предприятия относятся  на уменьшение ремонтного фонда. Остатки созданного резерва на ремонт основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года закрываются и присоединяются к прибыли.

Если  средств в ремонтном фонде  зарезервировано недостаточно, то сумму  превышения затрат на ремонт можно  отразить как расходы будущих периодов. В дальнейшем по мере накопления в фонде средств затраты списываются на издержки производства.

Предприятия, не создающие ремонтный фонд, фактические  затраты, связанные с проведением  ремонта, включают в издержки производства (себестоимость).

6.9. Аудит основных средств, находящихся  в общей собственности

Новый План счетов определил подход к отражению в учете описанных  объектов основных средств. Согласно этому  подходу, данные объекты отражаются каждой организацией - участницей долевой  собственности на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле. При этом доля каждой организации - участницы долевой собственности (или порядок определения и изменения долей в зависимости от вклада каждой из них в образование и приращение общего объекта), как правило, устанавливается соглашением всех участников. Если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, то они считаются равными.

Участник  долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, отдать в залог либо иначе распорядиться своей долей. Если участник долевой собственности за свой счет осуществляет какие-либо неотъемлемые улучшения общего имущества, то он имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на это имущество. Отделимые улучшения становятся собственностью участника, осуществившего их (если иное не согласовано всеми участниками долевой собственности). Каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей нести расходы по содержанию и сохранению общего имущества, а также участвовать в уплате налогов по нему.

Аудитору  необходимо проверить: 
- долю организации-участницы в общей собственности как объект основных средств, а не как финансовые вложения; 
- обязательства, принятые организацией в связи с этим объектом (например, обязательства по финансированию своей доли); 
- доли в обязательствах (уплата налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу); 
- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 01 "Основные средства";

6.10. Анализ эффективности использования  основных средств

Обобщающим показателем эффективности  использования основных средств  является фондоотдача: отношение объема производства продукции (работ, услуг) к среднегодовой балансовой стоимости  основных производственных средств. Изучая этот показатель за несколько лет, следует учитывать, что его изменения в ряде случаев могут объясняться увеличением удельного веса активной части фондов, в том числе ведущих групп оборудования. Экстенсивность нагрузки исчисляется как отношение фактического времени работы оборудования к установленному режимом или календарному фонду времени. Коэффициент сменности исчисляется отношением числа отработанных за сутки станко-часов к общему числу станков и показывает, сколько в среднем смен работала каждая единица оборудования; как используются транспортные средства (арендуемые и собственные) и как организован учет их работы, какова их загрузка, допускаются ли простои, по каким причинам.

Предприятиями исчисляется и такой показатель, как фондовооруженность рабочих, то есть стоимость основных средств, приходящихся на одного рабочего. Этот показатель исчисляется отношением среднегодовой стоимости к среднесписочной численности рабочих в наибольшую смену. Исследуя эффективность использования основных средств, нужно проверять наличие неиспользуемого оборудования, его качественное состояние, условия хранения; что сделано для реализации излишнего и ненужного имущества (причины образования такого имущества); соответствие фактического наличия и движения основных средств данным бухгалтерского учета. Реальность числящихся на балансе основных средств проверяется сопоставлением учетных данных с данными последней инвентаризации на предприятии. Кроме того, аудитор проводит контрольную инвентаризацию основных средств на отдельных производственных участках.