Аудит займов и кредитов

АУДИТ ЗАЙМОВ И  КРЕДИТОВ

 

ЦЕЛЬ АУДИТА

Цель аудиторской проверки учета кредитов и займов – получить доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам.

Для достижения цели аудиторской  проверки учета кредитов и займов необходимо проверить:

• реальность и документированность  кредитов и займов;

• обоснованность получения  кредитов и займов (источники получения  заемных средств);

• целевое использование  заемных средств, полноту и своевременность  их погашения (на какие цели использованы заемные средства, как погашается задолженность по кредитам и займам, наличие просроченных задолженностей);

• оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов  по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества  и в формировании финансовых результатов);

• ведение синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам (применение счетов учета кредитов и займов, отражение  операций получения и погашения  заемных средств, соблюдение принципов  формирования финансовых результатов).

Для получения аудиторских  доказательств используются различные  приемы (проверка документов, прослеживание  операций, аналитические процедуры  в целях определения соотношения  заемных и собственных средств) и источники получения информации.

Информационной  базой для проверки кредитов и займов являются:

• нормативные документы, регулирующие вопросы получения  заемных средств, бухгалтерского учета  и налогообложения операций с  ними;

• договоры и первичные  документы по оформлению и отражению  в учете операций по кредитам и  займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа; дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров; выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов; мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;

• бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и аналитического учета по отражению указанных  операций в учете. В бухгалтерской отчетности информация для проверки данного участка содержится в бухгалтерском балансе (разделы «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства»); отчете о прибылях и убытках (проценты к уплате или операционные расходы определяются на суммы процентов по кредитам и займам; внереализационные доходы и расходы определяются на суммы возникающих курсовых и суммовых разниц по полученным кредитам и займам); в приложениях к отчетности (наличие и движение заемных средств, взятых в виде долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, с выделением сумм, не погашенных в срок; движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений, если для этих целей привлекались кредиты и займы).

Для проведения эффективной  проверки операций предприятия по получению  и использованию кредитов, займов и средств целевого финансирования аудитору необходимо в самом начале четко определить процедуры контроля, последовательность их выполнения и  источники необходимых сведений. С этой целью формируется программа  проверки (табл. 12.1).

 

Таблица 12.1

Программа аудиторской  проверки кредитов, займов и средств  целевого финансирования

 

АУДИТ КРЕДИТОВ

Получение предприятием банковского кредита оформляется кредитным договором, в котором указываются объект кредитования, срок выдачи и возврата кредита, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их уплаты, права и ответственность сторон и другие условия. Предприятиям, участвующим во внешнеэкономической деятельности, для проведения экспортно-импортных операций может быть выдан кредит в валюте.

В зависимости от назначения и сроков предоставления кредиты  делятся на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочной задолженностью по кредитам и займам считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.

Долгосрочной  задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

Просроченной  задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Учет операций по кредитам ведется соответственно на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Аналитический  учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные  обязательства, ведется по видам  займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Основная сумма долга (далее – задолженность) по полученному  от заимодавца займу и (или) кредиту  учитывается организацией заемщиком  в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в  сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной  оценке других вещей, предусмотренной  договором.

Организация-заемщик принимает  к бухгалтерскому учету указанную  задолженность в момент фактической  передачи денег или других вещей  и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные  договоры, отвечают ли они нормам Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). В соответствии с ГК РФ кредитные договоры могут  заключаться только с банком или  иной кредитной организацией, которая  имеет соответствующую лицензию на такие операции.

Все операции, связанные  с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и  кредитными договорами между предприятием-заемщиком  и банком на договорной основе. Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматриваются  ли в них:

• цель кредитования;

• сроки кредита;

• порядок и условия  выдачи и погашения кредита;

• формы обеспечения обязательств;

• процентные ставки, порядок  и сроки уплаты процентов;

• обязательства, права и  ответственность сторон по выдаче и  погашению кредита;

• перечень документов и  периодичность их представления  банку;

• другие условия.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашались задолженности по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность  погашения кредитов аудитор проверяет  по выпискам банка.

Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем  предметы залога, правильно отражены сведения о залоге имущества на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», а также факт раскрытия данной информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и  валютного счетов, а также ценные бумаги.

 

АУДИТ ЗАЙМОВ

Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок более одного года). Предприятия могут привлекать средства в виде займов у других предприятий и физических лиц путем выпуска ценных бумаг (облигаций).

Для учета займов и выпущенных облигаций в зависимости от их срока (по аналогии с кредитами банков) используются счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Аналитический учет ведется по заимодавцам  и срокам погашения займов.

Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор  должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа.

Для организации отсутствие договора в письменной форме может  иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование  займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий  между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные  с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).

 

АУДИТ НАЧИСЛЕННЫХ  ПРОЦЕНТОВ

Основным нормативным  документов, регулирующим бухгалтерский  учет процентов по кредитам и займам, является ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Аудитор должен проверить, в  каком периоде, в какой сумме, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались  суммы процентов за пользование  кредитами.

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами  того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая  подлежит включению в стоимость  инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом  понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся  объекты основных средств, имущественные  комплексы и другие аналогичные  активы, требующие большого времени  и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые  непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к  инвестиционным активам не относятся.

В случае если организация  использует средства полученных займов и кредитов для осуществления  предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг  или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся  организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной  оплатой и (или) выдачей авансов  и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся  к приобретению и (или) строительству  инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и  погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда  правилами бухгалтерского учета  начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием  инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация  не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся  на текущие расходы организации. Начисление амортизации по объекту  имущества, относящемуся к инвестиционному  активу, производится организацией в  соответствии с порядком, установленным  в Положении по бухгалтерскому учету  «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные  с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого  актива при условии возможного получения  организацией в будущем экономических  выгод или в случае, когда наличие  инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при следующих условиях:

а) возникновении расходов на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива;

б) фактическом начале работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) фактических затратах по займам и кредитам или обязательствах по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных  со строительством инвестиционного  актива, в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие  расходы. Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного  актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших  в процессе строительства актива технических и (или) организационных  вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа  месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в  качестве объекта основных средств  или имущественного комплекса (по соответствующим  видам активов, формирующих имущество  комплекса).

Если инвестиционный актив  не принят к бухгалтерскому учету  в качестве объекта основных средств  или имущественного комплекса (по соответствующим  статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение  затрат по предоставленным займам и  кредитам в первоначальную стоимость  инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

 

АУДИТ ДАННЫХ ОТЧЕТНОСТИ

Задолженность по полученным займам и кредитам должна отражаться с учетом причитающихся на конец  отчетного периода к уплате процентов  согласно условиям договоров.