Аудиторская выборка: методы и их различия, применение на практике

Аудиторская выборка: методы и их различия, применение на практике

Ю.Ю.МАКАРОВА

При проведении проверок аудиторы сталкиваются с существенными массивами  информации и большим количеством  первичных документов, полное изучение которых может привести к огромным трудозатратам, что снижает эффективность  аудита в целом. Рассмотрим методы формирования аудиторской выборки, правильное построение которой позволяет значительно  уменьшить время на проведение аудита, не снижая при этом качества предоставляемых  услуг.

Аудиторская выборка

Аудиторская выборка - это  прием, используемый в аудите, который  означает, что аудиторские процедуры  применяются не ко всем элементам  проверяемой статьи или группе однотипных операций. Выборка дает возможность  получить и оценить аудиторские  доказательства в отношении некоторых  характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы о всей совокупности, из которой  она произведена (генеральной совокупности).

Общий порядок использования  выборки в ходе аудита регламентирован  Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16 "Аудиторская  выборка" (утв. Постановлением Правительства  РФ от 7 октября 2004 г. № 532). Аудиторские  организации, как правило, разрабатывают  внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки  на практике.

Сплошная проверка

При проверке определенного  участка учета аудитор в первую очередь должен принять решение  использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, т.е. стопроцентное изучение всех элементов  проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение  каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному  увеличению стоимости аудиторской  проверки из-за больших затрат времени  на ее проведение. Применение сплошной проверки может быть обоснованным в  случаях, когда:

- генеральная совокупность (полный набор элементов, в  отношении которых аудитор хочет  сделать выводы) состоит из небольшого  количества элементов большой  стоимости. Например, если в составе  нематериальных активов представлены  три объекта, каждый из которых  имеет значительную стоимость;

- неотъемлемый риск и  риск средств контроля являются  высокими, а другие средства не  позволяют получить надлежащие  аудиторские доказательства. Допустим, аудитор установил, что риск  появления ошибки по статье "Материалы"  является высоким в связи со  сложностью совершаемых операций, а система внутреннего контроля  организации функционирует ненадлежащим  образом. В таком случае для  правильного выражения мнения  относительно статьи "Материалы"  аудитору необходимо проверить  все операции данного раздела;

- повторяющийся характер  расчетов или иных процессов,  осуществляемых с помощью компьютерной  системы бухгалтерского учета,  делает сплошную проверку эффективной  с точки зрения соотношения  затрат и результатов.

Во всех остальных случаях  целесообразно использовать выборочную проверку.

Стратификация

Повышение эффективности  проверки достигается помимо прочего  применением стратификации - деления  генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками. Аудитор может, например, разделить на страты:

- материалы - по местам  их хранения;

- основные средства - по  группам амортизации;

- выручку - по видам  реализуемых товаров (работ, услуг);

- дебиторскую задолженность  - по срокам возникновения.

Стратифицировать генеральную  совокупность можно по любым признакам  в зависимости от целей аудитора. В отношении каждой страты аудитор  вправе строить самостоятельную  выборку и применять различные  процедуры получения аудиторских  доказательств. Отдельные страты могут  подвергаться сплошной проверке.

Пример 1. Остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1 000 000 руб., аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

- на складе - 600 000 руб.;

- переданные на хранение  сторонним организациям - 390 000 руб.;

- переданные в переработку  сторонней организации - 10 000 руб.

Исходя из представленной структуры, можно предположить, что  для подтверждения предпосылки  существования аудитор будет  строить выборку отдельно для  каждой страты и использовать различные  способы получения аудиторских  доказательств, например:

- выборочный пересчет  и проверку последующего выбытия  - для материалов на складе;

- запросы третьим лицам  и подтверждения - для материалов, переданных на хранение сторонним  организациям.

От проверки существования  материалов, переданных в переработку, аудитор может отказаться ввиду  незначительности суммы по данной страте.

Построение аудиторской  выборки

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые  можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к  выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением  теории вероятности для оценки результатов  выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование  статистических методов позволяет  получить репрезентативную выборку, т.е. набор элементов, свойства которых  полностью отражают свойства генеральной  совокупности.

Подробно ознакомиться с  многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько  общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся, принцип случайности  заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку. Для этого из перечня элементов  генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен  в виде программного продукта, некоторые  аудиторы используют таблицы случайных  чисел.

Пример 2. Для проверки существования дебиторской задолженности на отчетную дату аудитор получил полный перечень дебиторов с указанием остатка суммы задолженности:

№	Наименование   дебитора	Сумма задолженности, тыс. руб.
1	А	500
2	Б	12
3	В	221
4	Г	609
...	...	...
518	x	0,1
Итого		25 663

 

Предположим, что аудитору необходимо проверить 10 контрагентов. Для этого он с помощью специальной  программы генерирует 10 случайных  чисел, которые будут приняты  за номер дебитора в таблице. В  результате в выборку могут попасть, например, дебиторы № № 18, 224, 39, 406, 52, 271, 508, 17, 397, 183.

Другой метод построения выборки именуется систематическим  отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью  генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который  является ее исходной точкой. Остальные  элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг  исчисляют делением объема генеральной  совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Для иллюстрации данного  метода воспользуемся условиями  примера 2. Объем генеральной совокупности - 518 элементов, необходимый объем  выборки установлен аудитором в  размере 10 элементов. Следовательно, шаг  выборки равен 52 (518 : 10). Первый элемент  отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне  от 1 до 52, предположим, что это элемент  № 17. Начиная с него в выборку  будет отобран каждый 52-й элемент  совокупности (17 + 52 = 69, 69 + 52 = 121, 121 + 52 = 173 и т.д.).

И случайный, и систематический  отборы являются статистическими методами выборки. При использовании таких  методов аудитор получает репрезентативную выборку, т.е. выборку, которая полностью  отражает все свойства генеральной  совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами в работе, - бессистемный отбор. В  этом случае элементы выбираются без  какой-либо систематизации и без  использования случайных чисел. Такой способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно, аудитор, сам того не замечая, будет  обращать больше внимания на крупные  числа, на "круглые" суммы, на записи в самом начале и в самом  конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки  вызывает сомнение. Именно поэтому  бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике часто  применяется так называемый отбор  элементов блоками, т.е. выбор смежных  элементов генеральной совокупности. При таком способе аудитор  может, например, отобрать документы  или операции по какому-либо участку  учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство  генеральных совокупностей структурировано  таким образом, что последовательно  расположенные элементы чаще всего  имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, - отбор  специфических элементов. Ими могут  быть:

- ключевые элементы, которые  имеют высокую стоимость или  являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными  риску либо ранее были связаны  с ошибками;

- элементы, превышающие определенную  величину, устанавливаемую аудитором  самостоятельно исходя из профессионального  суждения;

- элементы для получения  информации или проверки процедур - отдельные элементы, проверяемые  для получения информации по  отдельным вопросам бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  или чтобы определить, выполняется  ли аудируемым лицом конкретная  процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании  деятельности аудируемого лица, оценках  неотъемлемого риска и риска  средств контроля. Перед отбором  аудитору необходимо получить понимание  характеристик и особенностей генеральной  совокупности.

Несмотря на то что проверка специфических элементов может  быть эффективным средством получения  аудиторских доказательств, следует  помнить: выбранная совокупность специфических  элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам  процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут  быть распространены на всю генеральную  совокупность.

Пример 3. Выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

- три самые крупные  операции по отгрузке на общую  сумму 2 100 000 руб.;

- две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу  на особых условиях) на общую  сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение  выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении нее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств. Существенность определяется аудитором самостоятельно с учетом требований ПСАД № 4 "Существенность в аудите" (утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).

Объем выборки

Определение объема выборки  представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем  выборки аудитор может по-разному  в зависимости о того, статистические или нестатистические методы используются в работе. При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального  суждения с учетом следующих зависимостей.

1. Чем выше аудитор  оценивает неотъемлемый риск, тем  больше должен быть объем отобранной  совокупности. Неотъемлемый риск  означает подверженность остатка  средств на счетах бухгалтерского  учета или группы однотипных  операций искажениям, которые могут  быть существенными, при допущении  отсутствия необходимых средств  внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором  риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем  отобранной совокупности. Риск средств  контроля - это риск того, что искажение,  которое может иметь место  в отношении остатка средств  по счетам бухгалтерского учета  или группы однотипных операций  и быть существенным, не будет  своевременно предотвращено или  обнаружено и исправлено с  помощью систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор  полагается на другие процедуры  проверки по существу (детальные  тесты хозяйственных операций  и оборотов по счетам бухгалтерского  учета либо аналитические процедуры)  применительно к конкретному  остатку по счету бухгалтерского  учета или конкретной группе  однотипных операций, тем меньшей  уверенности аудитор будет требовать  от выборочной проверки и, следовательно,  тем меньше может быть объем  отобранной совокупности.