Аудиторское заключение по новым стандартам

Если аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим) или у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим, то в этом случае аудитор должен выразить мнение с оговоркой.

Аудитор должен выразить отрицательное  мнение в том случае, когда, получив  достаточные надлежащие аудиторские  доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых  по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и  всеобъемлющим для бухгалтерской  отчетности.

Аудитор должен отказаться от выражения  мнения в случае, когда у него отсутствует возможность получения  достаточных надлежащих аудиторских  доказательств, на которых он мог  бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние  необнаруженных искажений может  быть одновременно существенным и всеобъемлющим  для бухгалтерской отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет  место в случаях, связанных с  множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные  надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности  факта неопределенности, он не может  выразить мнение о достоверности  бухгалтерской отчетности в целом  в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами  неопределенности и их возможным  суммарным влиянием на бухгалтерскую  отчетность.

В стандарте № 6 аудиторское заключение могло быть безоговорочно положительным или модифицированным.

В случае, когда аудитор  модифицирует свое мнение, он должен в  дополнение к обязательным элементам  включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения (далее - специальная часть).

Специальная часть размещается  непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание  для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".

 

3. Ответственность за составление заведомо ложного заключения

В соответствии со п.5 ст. 6 Закона «Об аудиторской деятельности»  № 307-ФЗ заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается только по решению суда.

Ответственность индивидуальных аудиторов за злоупотребление своими полномочиями устанавливается ст. 202 УК РФ «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами».

 Использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В отношении члена саморегулируемой организации аудиторов, допустившего нарушение требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание,  обязывающее члена саморегулируемой  организации аудиторов устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести члену саморегулируемой  организации аудиторов предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) наложить штраф на  члена саморегулируемой организации аудиторов;

4) принять решение о  приостановлении членства аудиторской  организации, аудитора в саморегулируемой  организации аудиторов на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;

5) принять решение об  исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации аудиторов;

6) применить иные установленные  внутренними документами саморегулируемой  организации аудиторов меры.

Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении  его членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе:

1) участвовать в осуществлении аудиторской деятельности;

2) давать рекомендации, подтверждающие  безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить  в члены саморегулируемой организации аудиторов;

3) участвовать в работе  выборных и специализированных  органов саморегулируемой организации аудиторов.

4. Аудиторская организация,  индивидуальный аудитор, в отношении  которых принято решение о  приостановлении их членства  в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе:

1) заключать договоры  оказания аудиторских услуг;

2) вносить влекущие увеличение  обязательств аудиторской организации,  индивидуального аудитора изменения  в договоры оказания аудиторских  услуг, заключенные до принятия  саморегулируемой организацией  аудиторов указанного решения.

 

4. Мнение специалистов  о новых стандартах, касающихся  аудиторского заключения

По мнению кандидата экономических наук К.К. Арабян, анализ положений вновь принятых стандартов позволяет сделать вывод о недоработанности отдельных положений новых стандартов в части несогласованности терминологии, введения новых понятий, толкования которых отсутствуют в нормативных актах, регулирующих порядок проведения аудиторской проверки.

Наиболее важные изменения  коснулись:

• мнения в аудиторском заключении;
• порядка подтверждения движения денежных средств за период;
• несогласованности в терминологии;
• вопросов подписи в аудиторском заключении.

Мнение в аудиторском  заключении. В аудиторском заключении может быть выражено модифицированное и немодифицированное мнения. Модифицированное мнение может быть выражено в трех формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. Форма модификации посредством части, привлекающей внимание, в п. 1 ФСАД 2/2010 не указана. Вместе с тем, ФСАД 3/2010 регулирует порядок включения дополнительной информации в аудиторское заключение с целью привлечения внимания пользователей финансовой отчетности. При этом в п. 6 сказано, что привлекающая часть должна содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

Аудиторское заключение с  частью, привлекающей внимание, является одним из важнейших видов заключений, т.к. позволяет не просто констатировать факт достоверности (недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности, а предупредить заинтересованных пользователей о существующих рисках в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, которые не влияют на достоверность отчетности, но могут оказать существенное влияние на принимаемые заинтересованными пользователями экономические решения.

В соответствии с п. 4 ФСАД 3/2010 привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в финансовой отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:

• неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;
• досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;
• крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

В условиях динамично развивающихся  экономических процессов, несовершенства национальной системы бухгалтерского учета и порядка формирования финансовой отчетности аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание, должно информировать заинтересованных пользователей не только о существующих фактах или фактах, отраженных в финансовой отчетности, но и о потенциальных обстоятельствах, способных существенно повлиять на принимаемые решения. Перечень обстоятельств, оказывающих влияние на формирование мнения с частью, привлекающей внимание, значительно шире. В частности, к таким обстоятельствам можно отнести:

а)условные факты хозяйственной деятельности, в т.ч.:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых  аудируемое лицо может выступать как истцом, так и ответчиком;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в  пользу третьих лиц;

обязательства в отношении  охраны окружающей среды;

б)риски, связанные с бизнес-процессами аудируемого лица;

в)существующие налоговые риски аудируемого лица;

г)риски, связанные с возможными недобросовестными действиями;

д)признаки, влияющие на возможное на рушение принципа непрерывности деятель ности аудируемого лица;

е)события после отчетной даты;

ж)другие обстоятельства, как отраженные, так и не отраженные в финансовой от четности аудируемого лица согласно профессиональному суждению аудитора.

Подтверждение движения денежных средств за период. Согласно требованиям  новых стандартов в аудиторском  заключении выражается мнение не только о достоверности во всех существенных отношениях финансового положения, результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, но и о достоверности в отношении движения денежных средств за период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Безусловно, при проведении аудиторской проверки аудиторы выборочно  проверяли операции с денежными  средствами и результаты проверки находили отражение в рабочей документации аудитора, в отчете руководству экономического субъекта. Однако нововведение, связанное с появлением в аудиторском заключении фразы «подтверждение достоверности движения денежных средств за период», по нашему мнению, вызывает необходимость изменения процедур получения аудиторских доказательств при проверке операций с денежными средствами. В частности, анализ движения денежных средств аудируемого лица с целью подтверждения ее достоверности требует от аудитора практически сплошной проверки операций в кассе по расчетному, валютному и прочим счетам. Это необходимо учитывать при планировании аудиторской проверки.

Несогласованность в терминологии. В тексте стандартов есть термины, толкование которых отсутствует как в  самих стандартах, так и в иных нормативных актах. В табл. 1 (Приложение 1) обобщены  основные некорректные, по мнению К.К. Арабян, положения ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010.

Подпись в аудиторском  заключении.