Аудиторское заключение

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемая аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а заключение, выдаваемое аудитором, работающим самостоятельно, — «Отчет аудитора». Аналитическая часть может быть адресована администрации экономического субъекта.

Отчет аудитора должен содержать положение о том, что аудит планировался и проводился таким образом, чтобы достичь определенной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Для описания характера проведенного аудита аудиторское заключение должно включать:

а) проверку методом тестирования аудиторских доказательств, использованных для подтверждения сумм и раскрытия статей финансовой отчетности;

б) оценку используемых при подготовке финансовой отчетности принципов бухгалтерского учета;

в) описание важнейших допущений, сделанных руководством в ходе подготовки финансовой отчетности;

г) общую оценку представленной финансовой отчетности;

д) положение о том, что мнение аудитора подтверждено соответствующими выводами (имеет причинные основания).

Итоговая часть представляет собой  мнение аудиторской организации (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы» или «Заключение аудитора» — для аудитора, работающего самостоятельно.[6,112]

Итоговая часть должна включать: название данной части, кому адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; ссылка на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно-положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияние обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность, составленная по типовым формам.

Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводящим проверку, и заверяется его личной печатью.

При проведении проверки аудиторской фирмой аудиторское заключение, кроме того, подписывается в целом руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы. Экономический субъект представляет заинтересованным лицам итоговую часть заключения. Адрес, указываемый в отчете

аудитора, обычно имеет отношение к местонахождению его офиса, должностные лица которого несут ответственность за проведение аудита (т.е. юридический адрес нахождения дирекции аудиторской фирмы).

В соответствии со стандартом «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» по результатам проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно-положительного, условно-положительного, отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Аудиторское заключение служит, таким  образом, итогом аудиторской проверки и представляет независимое мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой организации.[7,145]

2 Виды аудиторских заключений

2.1 Основные варианты аудиторских заключений

 

Аудиторское заключение в соответствии с положением федерального правила (стандарта) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» с точки зрения оценки достоверности  финансовой отчетности может быть безоговорочно положительным (стандартное без оговорок) или модифицированным.

 В свою очередь, модифицированное аудиторское заключение может быть:

- не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- с оговоркой;

- отказ от выражения мнения;

- отрицательное.

Наиболее распространенной формой аудиторского заключения является стандартное  аудиторское заключение без оговорок. Заключения этого типа составляют примерно 90% общего числа представляемых аудиторских заключений. (приложение 1)

Стандартное аудиторское заключение без оговорок используется тогда, когда  соблюдены следующие условия:

  - все необходимые формы: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о реинвестированной прибыли, а также отчет о движении денежных средств - включены в финансовую отчетность;

- при работе были соблюдены во всех отношениях все три общих стандарта; получено достаточно свидетельств, и аудитор сделал свою работу так, что смог прийти к выводу, что все три стандарта работы на объекте соблюдены; 

- финансовая отчетность представлена в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Это означает, в частности, что финансовая информация раскрыта и подробно объяснена в приложениях и других документах финансовой отчетности; не были выявлены обстоятельства, которые требовали бы добавления объясняющего абзаца или видоизменения формулировки.

Итак, если в результате проведенной проверки и собранных доказательств аудитор  приходит к выводу, что на указанный в цели аудита вопрос можно дать положительный ответ, то аудитором выражается мнение без оговорок (безусловно-положительное заключение).[9,231]

В иных случаях, а также тогда, когда  в отчет включается пояснительный  параграф (параграфы), составляется модифицированное аудиторское заключение (Modified auditor's report).

Аудиторское заключение является модифицированным путем включения абзаца, привлекающего  внимание, если аудитор высказывает  мнение о том, что бухгалтерская  отчетность достоверна, но при этом считает необходимым привлечь внимание к сложившейся у аудируемого лица ситуации, которая влияет или может оказать влияние на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Отрицательное заключение представляется только тогда, когда аудитор считает, что в целом вся финансовая отчетность до такой степени существенно искажена или может вводить в заблуждение, что ее нельзя считать объективно отражающей финансовое состояние компании, результаты ее деятельности и движение денежных средств

в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Отрицательное заключение может быть представлено только тогда, когда аудитор, проведя адекватное исследование, уверен в том, что финансовая отчетность не соответствует предъявляемым  требованиям. Такая ситуация не является обычной, и поэтому отрицательные заключения используются редко.

  Отказ от выражения мнения  используется в тех случаях,  когда аудитор не смог убедиться  в том, что финансовая отчетность  в целом объективно отражает  состояние дел.

Необходимость отказа от выражения мнения может возникнуть в связи со значительным ограничением сферы аудиторской проверки, а также при наличии взаимоотношений определенной зависимости между аудитором и клиентом, подпадающих под положения Кодекса профессиональной этики. В каждой из этих ситуаций аудитор не может выразить мнение о финансовой отчетности в целом. Отказ от выражения мнения отличается от отрицательного заключения тем, что он вытекает только из недостатка информации у аудитора. С другой стороны, чтобы представить отрицательное заключение, аудитор должен накопить достаточно свидетельств того, что финансовая отчетность не является объективно отражающей состояние дел. И отказ от выражения мнения, и отрицательное заключение используют только тогда, когда указанные условия в высшей степени существенны.

 

2.2 Модифицированное аудиторское заключение

 

Аудиторское заключение считается  модифицированным, если возникли:

- факторы, не влияющие на  аудиторское мнение, но описываемые  в аудиторском заключении с  целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; [6,156]

- факторы, влияющие на аудиторское  мнение, которые могут привести  к мнению с оговоркой, отказу  от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах  аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения  части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости  должен модифицировать аудиторское  заключение посредством включения  части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности  деятельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть  возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения  части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское  мнение, обычно включается после части  с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Включение привлекающей внимание части  с описанием проблемы, связанной  с соблюдением принципа непрерывности  деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки  зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.[5,98]

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством  включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.

Аудитор может оказаться не в  состоянии выразить безоговорочно-положительное  мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение сферы аудита;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

- допустимости выбранной учетной  политики;

- метода ее применения;

- адекватности раскрытия информации  в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ограничение сферы аудита имеет  место, когда аудитору не удается получить достаточно свидетельств того, что финансовая отчетность составлена в соответствии с требованиями общепринятых бухгалтерских принципов. Такое возможно по двум основным причинам: ограничения могут быть наложены клиентом или же вытекать из определенных обстоятельств, не зависящих ни от клиента, ни от аудитора.[5,99]

 В качестве примера ограничения со стороны клиента можно привести отказ администрации от того, чтобы позволить аудитору проверять информацию по существенной дебиторской задолженности, или запрет аудитору проверять фактическое наличие товарно-материальных ценностей. В качестве примера ограничений, вызванных подобными с обстоятельствами, можно привести ситуацию, когда договор об аудиторском обслуживании заключается после окончания финансового года клиента.

В этом случае проверить фактическое  наличие товарно-материальных ценностей, подтвердить реальность дебиторской  задолженности или же осуществить  какие-либо другие важные процедуры  после даты баланса уже невозможно.

Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания обусловлено требованиями законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора.

 

 

2.3 Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям

 

Наряду с обязательным аудитом  в практике аудиторской деятельности возникает необходимость проведения проверок по специальным аудиторским заданиям и выдачи при этом специального заключения, содержание и порядок составления которого отличаются от общепринятого.

Под специальным аудиторским заданием понимается выполнение установленных договором и/или поручением между аудитором и экономическим субъектом (или иным правоспособным юридическим лицом) действий по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного состояния имущества, юридической и экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Порядок правил аудита в этом случае определен российским правилом (стандарт) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».[10,143]