Бухгалтерская отчетность: основные понятия и классификация

К пользователям  финансовой отчетности Принципы относят  инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

Помимо  целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и  оценки отдельных элементов финансовой отчетности.

Общие принципы международных стандартов были приняты  Правлением в апреле 1989 г., и их можно разделить на 2 группы⁷:

1) основополагающие  допущения:

а) метод  начисления – хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Операции будут учитываться в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Принцип дает возможность получить объективную  информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода;

б) непрерывность  деятельности – предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта;

2) качественные  характеристики информации⁸:

а) понятность – связана с передачей заложенного  в передаваемой информации смысла. В бухгалтерской отчетности информация должна передаваться в понятном для  пользователей виде. При этом, пользователь должен уметь интерпретировать эту информацию и уметь использовать для принятия решений.

б) уместность, то есть полезность информации для  пользователей финансовой отчетности, на основании которой принимаются  определенные решения.

в) существенность (значимость), это относительная  важность данного объекта или  события. Проявляется если пропуск  или ошибочное исчисление могут  повлиять на решения, принимаемые пользователями.

г) надежность: информация является надежной, когда  пользователи могут положиться на нее  как представляющую правдиво то, что  она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что  она будет это представлять. Чтобы быть надежной, информация обязана давать правдивое представление об операциях и других событиях.

д) нейтральность (беспристрастность), означает, что  отчетность должна быть объективной  и не рассчитанной на определенного  пользователя, что может определенным образом повлиять на принятие решений.

е) осмотрительность (консерватизм), это осторожность в  формировании суждений, которая необходима при расчетах в условиях неопределенности. То есть, бухгалтер должен проявлять  большую готовность признания расходов и обязательств, чем доходов и  активов.

ж) преобладание сущности над формой, значит то, что  бухгалтер должен показывать суть и  экономическую реальность хозяйственной  деятельности предприятия, а не только правовые формы этой деятельности.

з) сопоставимость, возможность сопоставлять финансовую отчетность предприятия за разные периоды  для того, чтобы определить тенденции  в его финансовом положении и  результатах деятельности.

и) своевременность: необоснованная задержка при предоставлении финансовой отчетности может привести к тому, что отчетность потеряет свою уместность.

к) полнота  предоставления информации предполагает, что в финансовой отчетности содержится вся относящаяся к делу информация, необходимая пользователю для понимания  данного отчета, должна исключаться  возможность ввести пользователя в  заблуждение.

л) правдивое  представление предполагает отсутствие существенных ошибок и отклонений в  бухгалтерской отчетности.

1.4. Принципы составления финансовой отчетности

Несмотря  на наличие большого сходства между  вариантами учетных политик, использование  которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения  между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими  предприятиями и финансовыми  институтами. Финансовая отчетность, которая  ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные  интересы и различные потребности  в информации, принципы, лежащие  в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных  направлениях.⁹

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и  внешних заинтересованных пользователей  для принятия решений. Несомненно, признание  данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует  отметить, что на практике, составители  отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.¹⁰

Например, одним из принципов, являющихся обязательными  в МСФО, но не всегда применяемых  в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции.

Вторым  главным принципом международных  стандартов учета, отличающим их от российской системы учета является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации.

В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском  учёте» от 21 ноября 1996 г. (в виде требований к ведению бухгалтерского учёта), Положениях по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/98) (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией про- декларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени.

Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы:

• Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;¹¹
• В российской практике присутствуют 2 допущения, не предусмотренные МСФО;
• В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
• Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;
• Присутствуют различия в терминологии.

1.5. Элементы и состав финансовой отчетности

Элементы  финансовой отчётности – это экономические  категории, которые связаны с  предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах  его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. В Концепции бухгалтерского учета  Российской Федерации приводится такой  же перечень элементов, характеризующих  финансовое положение, как и в  МСФО, однако формулировки Концепции  гораздо короче, чем в МСФО, и  не содержат пояснений и примеров.

В отличие  от Концепции, в законодательных  актах, регламентирующих учет и отчетность в РФ, нет определения категорий  «активы», «обязательства» и «капитал». В Федеральном законе «О бухгалтерском  учете» говорится, что объектами  бухгалтерского учета являются имущество  организаций, их обязательства и  хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл. 1, ст. 1).

В Положении  по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также  отсутствует трактовка актива и  пассива баланса как хозяйственных  средств и их источников. При этом капитал рассматривается как  один из видов пассива.¹²

Таким образом, трактовки элементов баланса  в отечественных нормативах не совпадают  с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции  трактовки активов, обязательств и  капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует  механизм их реализации на практике.

Элементы  отчетности признаются только, если они  удовлетворяют критериям признания, т.е. существует вероятность того, что  любая экономическая выгода, ассоциируемая  с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В российской Концепции также указываются  критерии признания активов и  обязательств, однако трактовка признания  капитала отсутствует, так как нет  статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Таким образом, провозглашенный  в Концепции подход к признанию  активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный  характер.

В соответствии с МСФО элементы отчетности могут  оцениваться в учете, используют следующие методы¹³:

• Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;
• Текущая или восстановительная стоимость;
• Возможная стоимость продажи или погашения;
• Дисконтированная или приведённая стоимость.

Перечень  возможных методов оценки, устанавливаемых  Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в  Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении  данных методов на обязательства  в Концепции не говорится. Определение  дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции.

В российских нормативных актах содержатся различные  способы оценки для конкретных статей баланса, как, например, в Положении  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации. Наиболее распространенной является фактическая себестоимость. Следует отметить также большую  степень регламентации оценок элементов  отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается  оценка статей баланса на основании  профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения.

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в  Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО.

Согласно  МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и  прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к  той или иной группе в зависимости  от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе.

В отличие  от МСФО в Концепции классификация  статей доходов рассматривается  кратко. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в  ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных  видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к  определенной группе такой же, как  и в МСФО, - исходя из характера  деятельности предприятия и его  операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов  к доходам от обычных видов  деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными  для одних предприятий и прочими  для других. В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется  их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения  доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и  чрезвычайных доходов, при этом принцип  группировки доходов остается неопределенным.