Бухгалтерский баланс в историческом развитии

Бухгалтерский баланс в историческом развитии

К. Ю. ЦЫГАНКОВ,  
кандидат экономических наук,  
Новосибирск

Баланс — краеугольный камень отечественной теории бухгалтерского учета. Такие основополагающие теоретические  положения, как классификация счетов и фактов хозяйственной жизни, обоснование  двойной записи и правило составления  бухгалтерских проводок, всецело  основаны на форме главного отчётного  документа. Однако в последние годы форма эта претерпевает радикальные  изменения.

Так, совсем недавно, в 2000 г., статья убытков перенесена из активов  в раздел капитала. Этого решения  никто не обосновывал и даже не комментировал. Пять веков, с момента  появления трактата Луки Пачоли, убытки фигурировали в активе, а теперь «перешли» на противоположную сторону  баланса (а значит, поменяли свою сущность). Когда же бухгалтеры были правы —  первые пять веков или последние  пять лет? И чем новая форма  баланса лучшепрежней?

В связи с переходом  отечественного учёта на междуна родные стандарты возникает и другой вопрос. В основе отечественной теории лежит не просто баланс, но баланс обязательно двусторонней формы, с равными между собой активом и пассивом. А в международных стандартах двусторонняя форма баланса не только не требуется, но и не приветствуется: Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) вообще стараются обходить стороной любые проявления двойственности бухгалтерии. Вместо двух главных разделов баланса (актив и пассив) МСФО предлагает три — активы, капитал и обязательства. Каковы причины различий и кто ближе к истине — российские теоретики или лондонские?

Попытаемся в самой  сжатой форме ответить на поставленные вопросы. При этом будем опираться  в основном на историю. Начнём же с  чисто логического введения: на коротком примере покажем причины и  признаки нарушений в любом структурированном  документе.

Как получить бессмыслицу?

Допустим, проектируется  выходной документ для сети магазинов, одни из которых торгуют продовольственными товарами, другие — непродовольственными, и руководство сети желает получать периодические сводки о выручке  магазинов.

Разработчики такого документа  могут предложить два решения.

1. Спроектировать неструктурированный  выходной документ, в котором  магазины расположены в произвольном  порядке, независимо от своей  специализации:

2. Спроектировать структурированный  документ, в одном сегменте которого  сгруппированы продовольственные  магазины, а в другом — непродовольственные.  Каждый из сегментов имеет  свой заголовок и свой итог:

Очевидно, что структурированный  документ более информативен. Он содержит данные не только нижнего уровня, не только выручку каждого отдельного магазина, но и общую выручку по продовольственному и непродовольственному сегментам.

Однако структурированный  документ — хрупкое образование. Стоит только ошибиться и занести  хотя бы один элементарный показатель в чужой сегмент, как итоги  по сегментам окажутся не просто бессмысленными, но вводящими в заблуждение. А  внутри сегментов окажутся смешанными разнородные показатели. Оба эти  явления неотделимы друг от друга: смешение разнородных данных автоматически  приводит к бессмысленным итогам.

Верно и обратное утверждение: если нам показывают структурированный  документ, в сегментах которого смешаны  разнородные данные, а значит, итоги  не имеют смысла, это верный признак  того, что структура документа  нарушена, что некоторые элементарные статьи попали не в свой сегмент.

Получив документ с нарушенной структурой, мы можем:

vничего не менять и  пользоваться документом как  неструктурированным, не обращая  внимания на итоги по сегментам;

vвыявить показатели, попавшие  не в свои сегменты, поместить  их на «естественные» места,  пересчитать итоги и пользоваться  после этого всеми преимуществами структури рованных документов.

Завершив краткое логическое введение, перейдём к анализу исторической эволюции структуры бухгалтерского баланса.

Происхождение баланса  и балансовой теории

О происхождении бухгалтерии  и баланса нам до сих пор  ничего неизвестно. Бухгалтерию и  баланс европейцы получили сразу  в готовом виде, когда в 1494 г. из типографии Венеции вышла в свет работа Луки Пачоли, содержавшая первое известное описание бухгалтерии  и баланса. Это были бухгалтерия  почти современного уровня, и баланс, которым все мы пользовались до конца XX столетия. Но никаких сведений исторического  плана в Трактате не содержалось. Не было и теоретических объяснений — просто руководство по технике  ведения учёта. Для каждой конкретной хозяйствен ной операции в нём приводились лишь конкретные правила записи её в журнал и Главную книгу.

Баланс, описанный в Трактате, представлял собой структурированный  документ с двумя сегментами —  активом и пассивом, каждый со своим  заголовком и своим итогом. В актив  надлежало заносить все счета  с дебетовыми сальдо, а в пассив — все счета с кредитовыми  сальдо. Что такое дебет и кредит, в Трактате не объяснялось. Фактически же под дебетом понималась левая  сторона любого счёта, а под кредитом — его правая сторона[4].

Таким образом, смысл группировки  данных в балансе был совершенно не понятен, но предписанные правила  строго выполнялись. Без какого-либо экономического анализа объектов, учитываемых  на этих счетах. В результате такой  разноски в актив, наряду с действительно  активными статьями, попадала статья убытков, являющаяся с экономичес кой точки зрения прямой противоположностью активов. А в пассиве, наряду с действительным пассивом — кредиторской задолженностью, находились капитал и прибыль, прямые противоположности пассивов. Естественно, итоги сторон баланса были величинами бессмысленными — налицо все признаки того, что какие-то статьи баланса попали не в свои сегменты.

Форма исторического  баланса

Обратим внимание: на обеих  сторонах баланса смешива лись не просто разнородные, а прямо противоположные по смыслу показатели. Такое должно бросаться в глаза любому непредвзято настроенному человеку. Но в том-то и дело, что бухгалтеры никогда не относились к балансу непредвзято. На то были веские причины.

Во-первых, как отмечалось выше, бухгалтерия конца XV века лишь немногим отличалась от бухгалтерии современ ной. То есть она была столь же универсальной, гибкой и очень сложной для понимания системой. Во-вторых, никаких теоретических объяснений в Трактате не приводилось. Напомним, наконец, что общая информационная культура Европы была тогда нулевой: до появления первых информационных технологий оставалось несколько веков. А потому даже самые грамотные из европейцев не имели шансов на самостоя тельное осмысление итальянской бухгалтерии. Следователь но, у них не было и предпосылок для критики. Европейцам оставалось ограничиваться буквальным копированием техники ведения учёта вообще и формы баланса в частности.

Интеллектуальный разрыв между создателями двойной бухгалтерии  и европейцами был настолько  велик, что такое положение сохранялось  несколько веков. Не случайно три  первых столетия с момента появления  Трактата историки называют «долгой  эпохой застоя». Бухгалтерам потребова лось триста лет, чтобы дорасти до первой критической реплики в адрес бухгалтерии и первых попыток её теоретичес кого истолкования. За то время сложилось много устойчивых стереотипов, но самым устойчивым оказался стереотип исторической формы баланса. И балансом пользовались, по-видимому, как неструктурированным документом, то есть итоги его сторон служили контрольным целям. А сам документ воспринимался как совокупность отдельныхфинансо вых статей или групп статей.

В XIX веке в Европе стали  во множестве появляться акционерные  общества. Их балансы публиковались  в газетах и даже рассматривались  в судах — в случаях банкротств. На странную структуру баланса обратили внимание многие незнакомые с бухгалтерией, а потому непредубеждённые пользователи. И бухгалтерам начали задавать очень  трудные вопросы.

Французский след

Первыми среагировали на них (и осознали факт смешения данных в  балансе) французские бухгалтеры Евгений  Леоте и Адольф Гильбо. В середине 80-х годов XIX века они написали работу «Общие руководящие начала счетоведения», сделавшую их знаменитыми. В ней  авторы заявили, что «понять балансы  в том виде, в котором они  составляются, невозможно даже счетоводам». Потому что в активе баланса, наряду с действительными активами, есть и активы фиктивные. Аналогично, пассив, наряду с настоящими пассивами, содержит пассивы фиктивные.

Для современников это  был гром средь ясного неба. Во-первых, они признали правоту французских  бухгалтеров и воздали им по заслугам: на Всемирном конгрессе бухгалте ров в 1889 г. работа Леоте и Гильбо удостоилась высшей награды. А во-вторых, бухгалтеры стали думать, как им жить дальше. Получалось, что своими балансами они вводили пользователей в заблуждение. Но стереотип формы баланса оказался настолько устойчивым, что предложения о реформации баланса не принимались. Поначалу был лишь поиск новых названий сторон баланса, адекватных их реальному содержанию. Затея оказалась заранее обреченной — ни в одном языке нет слов, обозначающих сумму противополож ных по смыслу понятий.

Тогда решили воспользоваться  словами бессодержатель ными, непонятными даже самим бухгалтерам. Возникла идея: заменить слова «актив» и «пассив» словами «дебет» и «кредит». В газетах того времени уже появились балансы акционерных обществ с заголовками «дебет и кредит». Нельзя не признать, что такие названия были «адекватнее»: ведь сторона баланса определялась именно стороной счёта, на которой находилось сальдо. Однако практической проверки предложение не прошло. Пользователям в таком случае необходимо было объяснить смысл используемых терминов, а этого, как уже говорилось, никто из бухгалтеров сделать не мог.

Тогда попробовали воспользоваться  предложением Леоте и Гильбо. Те предлагали ничего в балансе не менять, но неустанно предупреждать пользователей  в устной и письмен ной форме  о наличии фиктивных статей в  активе и в пассиве. Вариант оказался наихудшим и вызвал возмущение пользователей, не желавших понимать, зачем им нужен  баланс с фикциями и нужна ли вообще эта непонятная двойная бухгалтерия?

Пришлось давать обратный ход, спасая репутацию бухгалтерии. Довольно быстро удалось несколько  головоломно объяснить, почему убыток является активом, а прибыль —  пассивом. В работах того времени, вместо восхищений прозорливостью Леоте  и Гильбо, появились утверждения, что никаких фикций в балансе  нет, что бухгалтерия вполне понятна, хотя, как и любая другая наука, требует усилий при изучении. Хорошая  мина при плохой игре: учётное сообщество находилось в тупике, не в силах  ни истолковать форму баланса, ни отказаться от неё.

Русский след, или  балансоведение

Выход (как тогда казалось) в 1908 г. нашёл москвич Георгий  Авксентьевич Бахчисарайцев. Он заявил, что понимать бухгалтерию следует  только через баланс. А потому баланс в его исторической форме следует  принять в качестве аксиомы (то есть истины, не нуждающейся в объяснении) и построить на том основании все теоретические положения. Последние он немедленно разработал и опубликовал в виде тезисов в декабре 1908 г. Точка зрения Бахчисарайцева быстро нашла горячую поддержку в России и за рубежом. Теорию стали называть балансовой, а бухгалтерию на некоторое время даже переименовали в балансоведение. Теперь балансовая теория, несколько дополненная, называется у нас в стране просто теорией, и тезисы Бахчисарайцева до сих пор составляют её основу.

Обратим особое внимание на это уникальное обстоятель ство. Не баланс как выходной документ информационной системы проектировался под потребности пользователей, а теорию (и вместе с ней мышление пользователей, да и самих бухгалтеров) гнули и ломали под когда-то созданную форму баланса. Глядя в баланс, формулировали теоретические положения, под баланс классифицировали счета и финансово -хозяйственные журналы, под баланс давали определения. Специфическая бухгалтерская терминология не имела аналогов за пределами бухгалтерии, ибо ни у кого, кроме бухгалтеров, не возникало потребности, например, в термине «хозяйственные средства», обозначающем сумму противопо ложных по смыслу финансовых показателей в левой стороне баланса.

Таким образом, в самую  сердцевину теории, которой все мы пользуемся до сих пор, была вбита  форма баланса, созданная неизвестно кем и неизвестно при каких обстоятель ствах; форма, которую никто — ни до, ни после принятия балансовой теории — сколько-нибудь внятно объяснить не смог. Форма смешанных данных, с которой мирились и продолжают мириться только в силу сложившихся стереотипов.

И все же, пока бухгалтеры метались между попытками переименовать  стороны исторического баланса  и принятием его формы в  качестве аксиомы, небольшая группа «авторите тов» предложила радикально реформировать документ под названием «баланс». Суть их предложений сводится к описанному в самом начале статьи второму варианту работы с документами с нарушенной структурой: опираясь на экономическую трактовку, найти для всех статей баланса их естественные места и устранить тем самым смешение данных. То есть сделать осмысленными главные итоги и только потом строить теорию.

Швейцарский след, или теория двух рядов счета

Лидером направления, основанного  на таком подходе, стал швейцарский  профессор. Его звали Иоганн Фридрих  Шер. И наверное, он был самым авторитетным бухгалтером первой половины XX века.