Бухгалтерский баланс в историческом развитии

Реформацию, предложенную Шером, можно назвать трёхходовкой. Первым ходом убытки переносятся из активов  в раздел капитала с обратным знаком, после чего баланс принимает форму  современного российского баланса: смешение данных на левой стороне  отсутствует, но на правой остаётся. Вторым шагом кредиторская задолженность  переносится на левую сторону  с обратным знаком, и смешения данных в балансе не остаётся вовсе. Третьим  шагом переименовывают ся заголовки  сторон в соответствии с их новым содержани ем. Совокупность статей на левой стороне баланса Шер назвал словом «имущество». Имущество он делил на имущественный актив и имущественный пассив. Правую сторону баланса он называл словом «Капитал». (На мой взгляд, правильнее называть правую сторону «Источники».)

Таким образом, каждая из сторон баланса представляла собой в общем виде формулу исчисления капитала. Естествен но, и итогом реформированного баланса был капитал, что составляло отличительную черту и главное преимущество теории двух рядов счетов.

Преимущество состоит  в возможности определять и трактовать все статьи отчётности как разложения одного-един ственного показателя — капитала предприятия. Другими словами, всю бухгалтерскую отчётность можно и нужно представлять как иерархическую структуру, на вершине которой находится этот важнейший показатель. Структура эта состоит из двух параллельных и непересекающихся ветвей. Одна из ветвей является разложением капитала по его составу и размещению, вторая — по источникам его образования [5]. Отметим: источники, как и имущество, тоже делятся на две основные части. Одна из частей представляет собой капитал, полученный от собственников в готовом виде, другая — капитал, заработанный самим предприятием, без непосредственного участия собственников. Таким образом, капитал в отчётности оказывается единственным самостоятель нымпоказателем, а в теории двух рядов счетов — единствен ным базисным понятием, через которое определяются все остальные.

Слово «капитал» впервые  появилось в Европе в первых книгах с описанием двойной бухгалтерии. Капитал и бухгалтерия возникли вместе, и этот факт свидетельствует, что бухгалтерия создавалась  как система исчисления и разложения капитала. Экономисты и бизнесмены уже давно пользуются этим термином как своим, однако нельзя забывать, что заимствовали они его из учётной  литературы. По мнению большинства  экономистов, слово «капитал» —  синоним слова «богатство». Следовательно, бухгалтерский учёт вполне можно  определить как учёт богатства.

Вооружившись словом «богатство»  как ключевым, вернёмся к вопросу  о преимуществах упомянутой выше иерархии. Преимущества эти многообразны, коснёмся лишь дидактической стороны  вопроса. С чего начинать преподавание бухгалтерии для начинающих —  один из самых трудных вопросов. Основной принцип преподавания — от известного к неизвестному — фактически в бухгалтерии никогда не соблюдался. Никто не мог назвать то известное всем понятие, через которое можно ввести начинающего в мир учётной терминологии и методологии. Потому преподавание велось от техники учёта и вызывало все больше нареканий. Столетие назад появилась, казалась бы, надёжная идея — понимать бухгалтерию от баланса. Но идея не прижилась.

Теория двух рядов счетов предлагает понятие, во-первых, известное  каждому, во-вторых, позволяющее раскрыть смысл баланса в целом и  каждой отдельной его статьи в  отдельности. Что такое богатство, знает с детства каждый дееспособный человек. Если опираться на это понятное ключевое слово и двигаться шаг  за шагом по иерархии, можно раскрыть смысл (экономический смысл!) всех элементов  отчётности, всех отдельных её статей.

Помимо иерархической  структуры с капиталом в вершине  теория Шера обладает многими другими  достоинствами. Назовём только два  из них. Во-первых, теория двух рядов счетов — единственная теория, позволяющая ясно и просто определить дебет и кредит бухгалтерского счета. Во-вторых, повторимся: это самая экономическая из всех теорий. Сейчас принято говорить о необходимости экономической трактовки бухгалтерии, о приоритете экономического содержания. Так вот: экономическое содержание пронизывает теорию Шера сверху донизу, как никакую другую. И не случайно в начале XX века её называли экономической, а балансовую теорию — формальной. Названия точные, отражающие суть и различия двух теорий. Исходной точкой балансовой теории является форма исторического баланса, в которой экономические понятия и связи между ними искажены до неузнаваемости.

У сторонников Шера всегда имелось множество оппонентов, но никому из них не удалось обнаружить в теории двух рядов счетов логических изъянов. Тем не менее к 1930 г. в России и большинстве европейских стран балансовая теория стала общепринятой, а про теорию двух рядов счетов напрочь забыли.

Хотя балансовая теория и  победила, ни на один из вопросов, поставленных XIX—XX веками, она так и не ответила. Все они достались в наследство будущим поколениям бухгалтеров. Вопросы  пользователей (и бухгалтеров) по структуре  баланса возникали вновь и  вновь. Ответов на них не находилось, и проблему начали маскировать. Например, левую сторону баланса стали  называть не активом, а хозяйственными средствами, убытки — отвлечёнными средствами. Нестыковки не слишком  бросались в глаза, но понимать и  преподавать бухгалтерию стало  ещё труднее.

Повторение истории

В последние десятилетия  произошёл, наконец, перелом — началась поэтапная реформация баланса в  направлении, указанном Шером. Ещё  на нашей памяти статья «амортиза  ция» находилась в пассиве баланса  и трактовалась как источник. Почему? Да согласно тому же правилу 500-летней давности: все счета с кредитовым сальдо, независимо от их экономического содержания, показываются в пассиве. И все же экономическая интерпретация  возобладала над техникой учёта. Статью амортизации перенесли на левую сторону баланса и стали  трактовать как контрактив. Безусловно, правильное решение! Подобным же образом  поступили со всеми контрарными  статьями, они заняли свои естественные места. А совсем недавно счёт убытков  перенесён, наконец, из актива баланса  в раздел капитала.

Каждая такая микрореформация  делала отечественный баланс понятнее. И, одновременно, всё больше отдаляла его от исходной исторической формы, приближая к форме, предложенной Шером. Эта стихийная эволюция свидетельствует, что выбор в пользу балансовой теории, сделанный 75 лет назад, был  ошибочным.

На Западе в XX веке эволюция баланса шла другим путём. Каким, можно только догадываться. Известно лишь, что начинали они с той  же исторической формы, что и россияне, и терзали их те же проблемы. Сейчас баланс МСФО состоит не из двух, а из трёх элементов: активов, капитала и обязательств. Причём убытки находятся не в активах, а в капитале. Столь принципиальные изменения авторам нововведений следовало хотя бы кратко объяснить.

Баланс на протяжении почти  пяти веков был двусторон ним документом, а бухгалтерия ещё в долитературном периоде называлась двойной. Двусторонней форме соответствует этимология слова «баланс», на гербе бухгалтеров изображе ны двучашечные весы в состоянии равновесия, символизиру ющие баланс. Впрочем, дело не столько в форме, сколько в содержании. Двойная запись традиционно объяснялась и объясняется именно тем, что стороны баланса представляют собой два разных разложения одной и той же величины. Отсюда логически не следует, что форма обязательно должна быть двусторонней, а вот баланс с необходимостью должен состоять из двух, а не трёх основных элементов. В противном случае следует иначе обосновывать двойную запись.

Безусловно, эксперты МСФО имеют  право на своё, в том числе и  принципиально новое, понимание  основополагающих принципов и смыслов. Но прежде чем эти новые принципы и смыслы законодательно вводить  и принуждать бухгалтеров из многих стран принимать их, следовало  хотя быподелить ся теми соображениями, что привели к новациям. К сожалению, делать этого в МСФО не считают нужным. Этим международные стандарты напоминают Трактат: те же правила без объяснений. История повторяется.

Бесполезный рецепт

Придётся ограничиться собственными рассуждениями и предположениями. К трёхэлементному балансу, скорее всего, привела следующая логика. Смешение данных на левой стороне  устранено очевидным ходом: переносом  убытков в раздел капитала. А вот  смешение данных на правой стороне  устранили не так, как предлагал  Шер, не переносом кредиторской задолженности  на другую сторону. Эксперты МСФО просто разделили пассив на два самостоятельных  элемента: капитал и обязательства. Смешение данных этим они устранили, но вместе с водой выплеснули и  ребёнка.

Из баланса исчезла  идея величины, дважды в нём разлага емой. А вместе с тем — и начало, объединяющее все статьи отчётности в систему. Согласно МСФО, отчётность состоит из пяти элементов: актив, капитал, обязательства, доходы и расходы. Все элементы определяются один через другой, а также через понятие «экономические выгоды в будущем». Это новое для нас понятие эфемерно: в отчётности и в системе бухгалтерского учёта вообще оно отсутствует, но определяется в «Принципах» МСФО через те же активы и обязатель ства. Обоснованность его введения вызывает большие сомнения. Хоть с этим понятием, хоть без него, в отчётности на верхнем уровне отсутствует иерархия. Ни один из элементов отчётности не объявлен основополагающим, и все они связаны в порочный логический круг.

То же и с теорией  МСФО, которая представляет собой  совокупность малосвязанных положений, допущений и принципов, не выстроенных  в иерархическую структуру. Непонятно, какие из положений фундаментальны и первичны, а какие производны. Более того, они во многом бессодержа тельны и не дают ответов на многие принципиальные вопросы. Не позволяют, в частности, ни истолковать двойную запись, ни определить дебеты и кредиты счетов.

И принципы бухгалтерской  отчетности ГААП не составляют исключения.

Отечественная теория, при  всех её недостатках, гораздо ближе  к идеалу, чем обе международные. Безусловно, превосходит международные  теории и теория двух рядов счетов, основанная на идеальной иерархии (как  статей отчётности, так и всех теоретических  положений), в вершине которой  находится понятие капитала.

Что делать

Для решения названных  проблем потребуются два шага. Первый: завершить реформацию отечественного баланса, прекратив, наконец, помещать капитал и прибыль под заголовком «пассив». При этом реформацию баланса  надлежит провести, как предлагал  Шер, а не согласно рецептам МСФО. А  также несколько изменить терминологию и ряд теоретических положений.

Второй: на основании хорошо забытой теории двух рядов счетов разработать новую методику изучения основ бухгалтерии и новый  учебник. Одной из причин исторического  поражения теории двух рядов счетов является отсутствие учебника, написанного  ее сторонниками. Достоинства теории двух рядов счетов дают возможность  создать такое учебное пособие  для начинающих, качественно превосходящее  все остальные.

А все прочие теоретические  вопросы, в первую очередь такие  неоднозначные и сложные, как  проблемы оценки и калькуляции, распределения  расходов по периодам, консолидация отчётности, гудвилл и другие должны рассматривать ся только после основательного усвоения проблем двойной записи.