Бухгалтерский учет: цели, концепции, принципы

При этом, как было показано выше, Концептуальная основа в качестве основных пользователей делает акцент на акционеров, других инвесторов и кредиторов.

И в Национальной концепции бухгалтерского учета и в Концептуальной основе бухгалтерского учета и отчетности США выделяются факторы, ограничивающие полезность учетной информации.

К ним относится, в частности, требование о том, что учетная информация должна быть затратно -прибыльной, т.е. прибыль от ее использования должна превышать затраты на ее получение (Концептуальная основа) или, как сказано в Национальной концепции, польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставлена с затратами на подготовку этой информации (п. 6.5.2). При этом данное требование в Концептуальной основе является всеобъемлющим ограничением полезности учетной информации, тогда как Национальная концепция выделяет еще и своевременность информации.

Подводя некоторые итоги сравнительного анализа отечественной Концепции бухгалтерского учета и Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности США, мне хочется заметить следующее.

При существующей в США системе регулирования бухгалтерского учета, когда регулированием непосредственно заняты общественные организации бухгалтеров, уполномоченные на то образованной Конгрессом США Комиссией по ценным бумагам и биржевым операциям, утверждение Концептуальной основы бухгалтерского учета и отчетности в качестве "Конституции" бухгалтерского учета, в соответствии с которой должны создаваться стандарты бухгалтерского учета, которые в свою очередь создаются теми же общественными организациями бухгалтеров, является, по крайней мере, оправданным и логичным. В то время как отечественная концепция бухгалтерского учета разработана и одобрена (даже не принята, не утверждена) органами, которые не имеют на это никаких полномочий. В соответствии с закрепленной в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" нормой, согласно которой общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляет Правительство РФ, российская концепция бухгалтерского учета в случае необходимости ее провозглашения должна была бы быть принята Правительством РФ. Тем более, что в идеале Концепция бухгалтерского учета России в рыночной экономике должна была бы содержать такую парадигму, которая опережала бы все наработанное в мире в области бухгалтерского учета, давала бы простор российским реформаторам, в то же время не отрицая ранее достигнутое мировой и отечественной теорией и практикой. Таким образом, отечественная Концепция, содержащая, по сути, основные направления реформирования национальной системы бухгалтерского учета должна была бы включить разработанную Правительством Российской Федерации Программу реформирования бухгалтерского учета, утвержденную Постановлением Правительства РФ № 283 6 марта 1998 года.

Однако этого не случилось и вслед за Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров в конце 1997г., Правительство Российской Федерации утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Среди направлений реформирования бухгалтерского учета в Программе указываются: совершенствование нормативного правового регулирования; формирование нормативной базы (стандартов); методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии); решение кадровых проблем в области бухгалтерского учета; международное сотрудничество, в том числе вступление в "международные организации. Важным в принятой Программе представляется определение цели нормативного регулирования бухгалтерского учета, состоящей в обеспечении доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Таким образом, в ближайшее время следует ожидать развития тех учетных отношений, которые возникают в связи с использованием информации, формируемой в бухгалтерском учете, в частности, возникающих между организацией, с одной стороны, и неограниченным кругом лиц - с другой по поводу использования учетной информации. При этом в перспективе должны быть решены вопросы переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность; регулирования финансового учета (хотя при этом такие понятия как управленческий учет и финансовый учет не определены нормативно в российской нормативно-правовой базе, регулирующей бухгалтерский учет); органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями и взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании. Последнее представляется мне наиболее трудно достижимым, поскольку в настоящий момент нет ни одной профессиональной рекомендации, исходящей от профессиональной (общественной) организации бухгалтеров, зато есть огромный массив нормативных предписаний в этой области органов исполнительной власти, имеющих полномочия в сфере регулирования бухгалтерского учета. А что касается использования международных стандартов, то практика их использования в других странах вскрывает многочисленные трудности, связанные, прежде всего, с адаптацией международных стандартов к общей экономической ситуации в стране, к проводимой налоговой политике, юридической среде, национальным особенностям и т.д.

Для решения поставленных в Программе задач предлагается подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», а также в иные нормативные правовые акты; пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации; пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая особенности деятельности финансовых институтов, обращения ценных бумаг и иные новые явления; ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Ключевым же элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику. При этом в Программе определен срок для разработки и утверждения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, включающих в себя основную массу требований международных стандартов - два года. Одновременно предполагается создание ряда «авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений». В Программе предусмотрено «широкое участие» в реформировании бухгалтерского учета Института профессиональных бухгалтеров и иных профессиональных организаций. Однако остается совершенно непонятным, какую роль сыграют «авторитетные и представительные профессиональные объединения» в реформировании бухгалтерского учета, позволят ли им «разрабатывать и утверждать» в течение двух ближайших лет положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, отвечающих основным требованиям международных стандартов. При этом, хочется напомнить, какие дискуссии вызывает разработка стандартов по бухгалтерскому учету и сколько времени она занимает в других странах (см. Главу II). Определение четкого срока для разработки положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в Программе реформирования свидетельствует о приоритетности и той значимости, которая придается процессу реформирования бухгалтерского учета, однако, несмотря на это, напоминает директивные методы регулирования, свойственные плановой экономике и еще не забытые планы-пятилетки с лозунгами «досрочно» и«выполнить-перевыполнить». Мне хотелось бы, чтобы в процессе реформирования бухгалтерского учета господствовала та точка зрения, что международные стандарты - это тот идеал, к которому надо подходить медленно и осторожно и идущим по пути реформирования бухгалтерского учета необходимо заметить: «Спешите не спешить».

Статическая концепция бухгалтерского баланса

Основой статической концепции баланса выступает периодическая оценка имущества и проверка достаточности или недостаточности получения денежных средств от условной реализации активов организации для оплаты ее кредиторской задолженности. Сторонники этого взгляда исходят из того, что баланс является гарантией привлечения организацией в будущем кредитов, т.е. функция информирования распространяется на внешний по отношению к организации круг пользователей. Тем самым подчеркивается важность оценки имущества как первоочередной задачи информирования собственника. При этом вопрос об исчислении финансового результата оставался вне рассмотрения.

Основу статической теории составляет принцип фиктивной ликвидации: в периодически заданном интервале производится инвентаризация и оценка активов организации с условным предположением продажи на рынке. Затем из полученной стоимости активов вычитается кредиторская задолженность для получения чистых активов и сравнения их с соответствующим показателем предыдущего отчетного периода. Исходя из этого положения фиктивной ликвидации вытекает специфическая концепция содержания и оценки балансовых статей.

В период появления статической теории доминировала простая бухгалтерия, позволяющая рассчитать прибыль лишь на основе инвентаризации и определения величины чистых активов, т.е. после оценки имущества. Именно приоритет исчисления чистых активов и имущества составляет отличие статической интерпретации баланса.

Основная цель в статическом балансе, соответственно, сводится к защите кредиторов путем выяснения через определенные промежутки времени уровня покрытия кредиторской задолженности активами. Чтобы достичь этой цели, необходимо ежегодно осуществлять следующие операции:

1. проводить инвентаризацию реальных активов, оценив их по стоимости потенциальной продажи;

2. оценивать кредиторскую задолженность;

3. определять на момент инвентаризации величину собственного капитала (активы минус кредиторская задолженность);

4. сравнивать полученную сумму собственного капитала с аналогичной суммой на дату предшествующей инвентаризации (при условии исправления суммы на величину вложений или изъятий из капитала) с тем, чтобы определить финансовый результат отчетного года.

Если обозначить через К собственный капитал предыдущего периода, а через А', П', К', соответственно, суммы активов, кредиторской задолженности и собственного капитала по итогам текущей инвентаризации, то финансовый результат отчетного периода Р' будет рассчитан следующим образом:

А' - П' = К' — текущий собственный капитал;

К' - К = Р' — результат текущего периода.

Ключевые принципы статического баланса можно разделить на принципы, определяющие содержание элементов актива и пассива баланса, и принципы их измерения (оценки, амортизации).

Принципы, определяющие содержание элементов баланса. В статическом балансе исходят из того, что должны учитываться только ценности и права, которые находятся в собственности организации, т.е. которые обладают конкретной способностью к отчуждению (оборотоспособностью). Это связано с доминированием юридического подхода к составлению баланса, поскольку в случае ликвидации для покрытия обязательств могут использоваться только те активы, которые принадлежат организации на праве собственности. Следовательно, все средства, арендуемые или используемые без наличия права собственности, исключаются из баланса.

Принципы оценки активов. Оценка активов полностью определяется принципом фиктивной ликвидации. Принцип фиктивной ликвидации должен предполагать ту оценку, которая была бы уплачена за активы организации (причем за каждый актив отдельно), если бы эта ликвидация состоялась. Но если бы ликвидация состоялась действительно, за продаваемые активы было бы уплачено или больше, или, что часто происходит, значительно меньше текущей рыночной цены. (Это связано с тем, что ликвидационная комиссия вынуждена продавать ценности, как правило, с молотка.) Поэтому сторонники фиктивной ликвидации настаивают на использовании текущих рыночных цен, т.е. тех цен, которые будут соответствовать величине, получаемой в результате сочетания предложения и спроса на рынке за каждый предмет, рассматриваемый индивидуально. Тем самым пропагандируется запрет субъективизма в оценке, что приводит к текущей рыночной цене, складывающейся в результате действия рыночных сил.

Кроме того, оценка по рыночной стоимости исключает ее непрерывность, приводя к периодической переоценке имущества.

Понятие амортизации. В рамках статической теории амортизация может быть определена как любая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе предыдущей инвентаризации. В статическом балансе амортизация является не средством калькуляции себестоимости готовой продукции, а методом оценки активов.

Следовательно, можно сделать следующие выводы относительно этого понятия в статическом балансе:

1. амортизация предполагает измерение и внимательное изучение состояния оцениваемых средств;

2. амортизация средств, какими бы они ни были, не может быть систематической. Если, например, рыночная стоимость здания возросла на данный момент времени, это значит, что по итогам данного года такое здание не будет амортизировано;