Бухгалтерский учет и налогообложение в рекламных агентствах

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В РЕКЛАМНЫХ  АГЕНТСТВАХ  

 

Материал подготовлен  сотрудниками  
Консалтингового агентства «Советник» 

 
    1. Кто такие  рекламные агенты 

 
    Как уже говорилось выше, рекламные агентства в основном осуществляют посреднические операции. Что же они из себя представляют? 
    Такого рода деятельность может осуществляться посредством заключения договоров поручения, комиссии или агентирования. 
    Посредническая деятельность в сфере рекламных услуг может осуществляться любым из приведенных способов. Однако на практике большая часть организаций работает по агентским договорам. Поэтому рассмотрим именно такие посреднические операции. 
    Хозяйственные операции по агентским соглашениям регулируются главой 52 ГК РФ. 
    По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (статья 1005 ГК РФ). 
    При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. 
    По сделке же, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. 
    Приведенные положения гражданского законодательства являются главным отличием агентских соглашений от иных посреднических договоров (поручения и комиссии), в соответствии с которыми ответственными по сделке являются либо только доверитель (по договорам поручения), либо только комиссионер (по договорам комиссии). 
    В зависимости от условий агентского договора ответственным по такой сделке может быть как доверяющая сторона (принципал), так и посредническая организация (рекламное агентство). 
    Соответственно такого рода положения, определяющие ответственность сторон — участников посреднической операции, должны быть обязательно отражены в агентском договоре. 
    Одним из важных условий выполнения агентского соглашения является также представление рекламным агентством отчетов принципалу в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (статья 1008 ГК РФ). Это означает, что, несмотря на обязательность выполнения подобного требования, состав отчета агента и то, каким образом этот отчет предоставляется принципалу (за какой период, сроки представления и т.д.) определяется агентским договором. 
    К отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Однако следует обратить внимание, что данная норма гражданского законодательства является императивной, то есть, зависит от условий договора. Иными словами, в агентском договоре можно предусмотреть иной порядок. Например, принципалу может быть представлен только перечень расходов (конкретных мест размещения рекламы по ее отдельным видам) без приложения подтверждающих документов (или их копий) либо вообще ничего не предоставлять. 
    Принципал, имеющий возражения или вопросы по отчету агента, должен сообщить о них агентству в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом. 
    Важной особенностью агентского соглашения как посреднической операции является то, что в роли принципала могут выступать как рекламопроизводители и рекламораспространители (в части реализации их рекламной продукции и рекламных услуг), так и рекламодатели, поручающие рекламному агентству изготовить и (или) разместить свою рекламу. 
    Агентское соглашение относится к категории возмездных договоров. Поэтому, за выполненные по агентскому соглашению действия рекламное агентство должно получить от принципала вознаграждение, размер и порядок уплаты которого также должен быть оговорен договором между ними (статья 1006 ГК РФ). 
    Размер подобного вознаграждения может быть определен соглашением сторон одним из следующих способов: 
    1) в процентах к объему реализации рекламной продукции (рекламных услуг) принципала. При этом база для исчисления вознаграждения может оговариваться как общая величина продаж, так и в части оплаченных покупателями продукции или услуг; 
    2) в процентах от стоимости заказываемых рекламных услуг (рекламной продукции); 
    3) в твердых суммах (относящихся как к договору в целом, так и выплачиваемых по отдельным календарным периодам); 
    4) иные варианты, предусмотренные сторонами. 
    Обращаем внимание, что к агентским договорам можно применять положения, касающиеся иных видов посреднических операций (поручения и комиссии) (статья 1011 ГК РФ). Поэтому в зависимости от условий агентского договора вознаграждение может быть либо перечислено (уплачено) агенту принципалом после утверждения отчета, либо удержано агентом из сумм, причитающихся принципалу (статья 997 ГК РФ). 
    Кроме того, принципал обязан возместить агенту все расходы, произведенные тем в ходе выполнения поручения принципала (статья 1001 ГК РФ). К таким расходам могут быть отнесены: транспортные расходы по доставке рекламной продукции до склада принципала, стоимости различных услуг, связанных с реализацией или приобретением товаров по поручения принципала (консультации, экспертиза и т.п.) и др. 
    Агент вправе в целях исполнения посреднического договора заключать субагентские договора (статья 1009 ГК РФ). При этом он все равно остается ответственным перед принципалом за действия своего субагента. 
    При этом агентским договором заключение субагентских соглашений может быть предусмотрено как обязанность агента либо, наоборот, запрещение подобных действий (заключения субагентских договоров). 
 

2. Особенности  бухгалтерского учета 

 

Бухгалтерский учет операций по реализации рекламной продукции (рекламных услуг) принципала 

 
    Бухгалтерский учет посреднических операций в рекламных агентствах целесообразно  вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например, при выполнении агентских обязательств по реализации рекламной продукции (рекламных услуг) принципала к счету 76 могут быть открыты следующие субсчета: 
    76-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках агентского договора»; 
    76-2 «Расчеты с принципалом по отчету агента»; 
    76-3 «Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению». 
    Обращаем внимание, что многие посреднические организации (в т.ч. рекламные агентства) отражают свои затраты на счете 44 «Расходы на продажу». Однако следует учесть, что в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) на данном счете предусмотрено отражение расходов, связанных с реализацией предприятиями своей продукции (работ, услуг) и издержек обращения только торговых организаций. Поэтому, организациям, одним из видов деятельности которых является осуществление посреднических (в нашем случае агентских) операций, целесообразно применять для учета прямых затрат (оплата труда персонала, непосредственно занятого исполнением поручений клиента, начисление единого социального налога на величину этой оплаты труда, амортизация оборудования и материальные затраты, связанные с выполнением посреднических услуг и т.д.) счет 20 «Основное производство», а для учета косвенных затрат (в основном управленческих расходов) — счет 26 «Общехозяйственные расходы». 
    В этом случае рекламное агентство должно выбрать вариант списания косвенных затрат — на счет 20 или сразу же на счет 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Выбранный способ необходимо отразить в учетной политике по бухгалтерскому учету. 
    В тоже время, поскольку очень сложно в подобной ситуации разделить все расходы рекламного агентства на прямые и косвенные, их можно собирать в бухгалтерском учете на счете 26. При этом списание таких затрат в данной ситуации должно сразу же производиться на счет 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». 
 

Пример 1

 

  
    Рекламное агентство (агент) заключило агентский договор  с издательской организацией (принципалом) на распространение рекламы в  их изданиях (периодической печати, книгах, каталогах и др.). 
    По условиям договора Отчет агента принципалу предоставляется за отчетный период (месяц). При этом вознаграждение рекламному агентству платится двумя способами: 
    1) от стоимости реализованной и оплаченной покупателями рекламной площади по ценам принципала (включая НДС) — 10 процентов; 
    2) суммы, полученные от покупателей свыше цен, указанных принципалом, делятся поровну между агентом и принципалом. 
    Согласно договору рекламное агентство имеет право удержать вознаграждение из сумм, причитающихся принципалу. 
    За отчетный период рекламным агентством было реализовано рекламной площади (согласно Отчету агента) на сумму:

	50 000 рублей —  физическим лицам (вся сумма  полностью оплачена);
	360 000 рублей —  юридическим лицам (из них оплачено  — 120 000 рублей).

 

    Условно предположим, что физическим лицам рекламные  услуги были проданы по ценам издательства, а организациям на сумму 96 000 рублей по цене принципала, а 24 000 рублей —  сверх этих цен (приведены только оплаченные покупателями суммы). 
    Собственные расходы рекламного агентства составили за данный период — 15 000 рублей. 
    В бухгалтерском учете агента данные операции отразятся следующим образом: 
 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
1. Реализованы рекламные  услуги физическим лицам за  наличный расчет	50	76-1	50 000
2. Оплаченные покупателями - физическими лицами услуги отражены  в Отчете агента за отчетный  период	76-1	76-2	50 000
3. Реализованы рекламные  услуги юридическим лицам	62	76-1	360 000
4. Оплачено рекламных  услуг покупателями -юридическими лицами	51	62	120 000
5. Оплаченные покупателями - юридическими лицами услуги  отражены в Отчете агента за  отчетный период	76-1	76-2	120 000
6. Начислено агентское  вознаграждение от суммы выручки  от реализации рекламных услуг  по цене принципала: (50 000 руб. + 96 000 руб.) х 10%	76-3	90-1	14 600
7. Начислено агентское  вознаграждение от суммы выручки  от реализации рекламных услуг  сверх цен принципала: (24 000 руб.  х 50%)	76-3	90-1	12 000
8. Вознаграждение агентству  удержано из сумм, причитающихся  принципалу (по Отчету агента): (14 600 руб. + 12 000 руб.)	76-2	76-3	26 600
9. Начислен НДС по полученному  агентскому вознаграждению:(26 600 руб. : 1,18) х 18%	90-3	68, субсчет "Расчеты  по НДС"	4 058 (округленно)
10. Отражены расходы рекламного  агентства за отчетный период	20(или 26)	02, 10, 60, 69, 70 и др.	15 000
11. Затраты рекламного  агентства списаны на себестоимость  продаж	90-2	20 (или 26)	15 000
12. Прибыль рекламного  агентства от посреднических  услуг: (26 600 руб. - 4 058 руб. - 15 000 руб.)	90-9	99	7 542
13. Перечислены суммы,  причитающиеся принципалу за  вычетом удержанного агентского  вознаграждения:(50 000 руб. + 120 000 руб. - 26 600 руб.)	76-2	51	143 400

 

 

Бухгалтерский учет операций по выполнению поручений принципала  

 
    Как уже говорилось, рекламные агентства  могут заключать посреднические договора не только на реализацию рекламной  продукции (рекламных услуг) других организаций (рекламопроизводителей и рекламораспространителей), но и на выполнение поручений рекламодателей по размещению их рекламы (проведению их рекламных компаний). 
    В этом случае также целесообразно применять счет 76, открыв к нему следующие субсчета (названия и нумерация счетов приводятся только в качестве примера): 
    76-1 «Расчеты с поставщиками (рекламопроизводителями и рекламораспространителями) в рамках агентского договора»; 
    76-2 «Расчеты с принципалом»; 
    76-3 «Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению». 
 

Пример 2

 

  
    Рекламное агентство (агент) заключило договор с организацией (принципалом) на размещение ее рекламы  в печатных периодических изданиях (газетах и журналах). 
    Для выполнения поручения принципал перечислил рекламному агентству 500 000 рублей. 
    За отчетный период рекламное агентство предоставило принципалу Отчет агента, в котором были перечислены расходы, произведенные по поручению и за счет принципала: 
    1) размещение рекламы в периодической печати — 96 000 рублей (в т.ч. НДС 18% — 14 644 рублей); 
    2) размещение рекламы на телевидении — 240 000 рублей (в т.ч. НДС 18% — 36 610 рублей). 
    По условиям договора вознаграждение агенту предусмотрено в размере 10 процентов от стоимости оказанных услуг. Сумму вознаграждения рекламное агентство имеет право удержать из денежных средств, принадлежащих принципалу. 
    Предположим, за отчетный период расходы рекламного агентства, собираемые на счете 26, составили 10 000 рублей. 
    В бухгалтерском учете рекламного агентства будут сделаны такие проводки: 
    

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
1. На счет рекламного  агентства поступили денежные  средства от принципала	51	76-2	500 000
2. Перечислены денежные  средства за размещение рекламы  принципала в периодической печати  и на телевидении: (96 000 руб. + 240 000 руб.)	60	61	336 000
3. Фактическое оказание  рекламных услуг(размещение рекламы принципала)	76-1	60	336 000
4. Расходы по оказанию  рекламных услуг принципалу отражены  в Отчете агента за отчетный  период	76-2	76-1	336 000
5. Начислено вознаграждение  рекламному агентству на основании  Отчета агента:(336 000 руб. х 10%)	76-3	90-1	33 600
6. Величина агентского  вознаграждения удержана из сумм, принадлежащих принципалу	76-2	76-3	33 600
7. Начислен НДС с агентского  вознаграждения: (33 600 руб. : 1,18) х 18%	90-3	68, субсчет "Расчеты  по НДС"	5 125 (округленно)
8. Отражены в учете  расходы рекламного агентства	26	02, 10, 60, 69, 70 и др.	10 000
9. Затраты рекламного  агентства списаны на себестоимость  продаж	90-2	26	10 000
10. Прибыль агентства от  посреднических услуг: (33 600 руб. - 5 125 руб. - 10 000 руб.)	90-9	99	18 475
11. Остаток средств перечислен  принципалу за вычетом удержанного  агентского вознаграждения <*>: (500 000 руб. - 336 000 руб. - 33 600 руб.)	76-2	51	130 400

 

    

 

 
    <*> Данная проводка делается  только в том случае, если агентским  договором или по требованию  принципала по окончании выполнения  поручения рекламное агентство  должно вернуть остаток денежных  средств. 
 

Бухгалтерский учет при заключении агентом субагентских договоров 

 
    Как уже отмечалось, рекламные агентства  в случаях, установленных посредническим договором, имеют право (или даже обязаны) заключать субагентские договора. Это означает, что часть своих обязанностей по выполнению поручений принципала они перекладывают на другие организации. При этом в заключаемых с такими лицами субагентских договорах агенты сами становятся принципалами по отношению к новым посредникам. Однако независимо от подобных обстоятельств, они все равно остаются ответственными перед своим принципалом за весь комплекс порученных им заданий (иными словами, отвечают за действия субагентов перед своим принципалом). 
    В рассматриваемой ситуации это означает, что для выполнения своих обязательств рекламные агентства могут в свою очередь заключать агентские договора с другими рекламными агентствами, которые в данном случае будут являться субагентами. 
    Для отражения расчетов по оказанию рекламных услуг в данном случае можно воспользоваться счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», выделив к нему отдельные субсчета: 
    60-1 «Расчеты с рекламопроизводителями и рекламораспространителями через рекламное агентство»; 
    62-2 «Расчеты с рекламопроизводителями и рекламораспространителями через субагентов». 
    Непосредственно посреднические операции с принципалом могут быть отражены в учете также с использованием счета 76 и открытых к нему субсчетов: 
    76-1 «Расчеты с рекламопроизводителями и рекламораспространителями в рамках агентского договора»; 
    76-2 «Расчеты с принципалом по отчету агента»; 
    76-3 «Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению». 
    Рассмотрим на условном примере порядок отражения такого рода посреднических операций в учете основного агента (рекламного агентства). 
 

Пример 3

 

  
    Рекламодатель (принципал) заключил договор с рекламным  агентством (агентом) на проведение своей  рекламной компании. 
    Договором установлено вознаграждение агенту в размере 10 процентов от общего объема оказанных рекламодателю услуг (включая НДС). При этом вознаграждение перечисляется рекламному агентству принципалом отдельно от сумм, предназначенных для оплаты рекламных услуг (на основании Отчета агента и акта об оказании посреднических услуг). 
    Дополнительно договором оговорено право рекламного агентства заключать субагентские договора на своих условиях, но за свой счет. 
    Для оплаты рекламных услуг принципалом было перечислено рекламному агентству 700 000 рублей. 
    За отчетный период рекламодателю оказано рекламных услуг на сумму 600 000 рублей. Из них: