Бухгалтерский учет и отчетность на малых прелприятиях

Малые предприятия, обязанные проводить аудиторскую  проверку достоверности бухгалтерской отчетности, имеют право не представлять отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и приложение к бухгалтерскому балансу при отсутствии соответствующих данных.

 

3. Работа бухгалтера в условиях противоречий в законодательстве

Каждый факт хозяйственной деятельности организации  приводит к возникновению определенных правовых последствий, регулируемых различными отраслями законодательства.

 Рассмотрим  простой пример. Поступили товары  от поставщиков. Что происходит?

 С точки  зрения гражданского законодательства  у организации - покупателя возникают  определенные вещные права на  поступившие ценности. Если договором поставки принят общий момент перехода права собственности, то оприходованные на склад товары становятся собственностью предприятия. Если же в договоре установлен иной (отличный от общепринятого) порядок перехода права собственности к покупателю, например оплата товаров, у организации возникает только право владения полученными ценностями.

 Далее согласно  нормам гражданского права с  момента оприходования товаров  у предприятия возникает безусловный  долг - кредиторская задолженность  перед поставщиком.

 Это значение  факта поступления товаров от  поставщиков устанавливается ГК  РФ.

 Согласно  нормам трудового права с момента  оприходования товаров на склад  товары передаются материально  ответственному лицу - кладовщику, о  чем делается расписка в соответствующих товарно - транспортных документах (накладной, акте и т.д.). Следовательно, поступление товаров на склад увеличивает размер материальной ответственности кладовщика как хранителя товаров перед предприятием.

 Содержание  данной хозяйственной операции с точки зрения трудового права устанавливается Кодексом законов о труде Российской Федерации.

 В соответствии  с бухгалтерским законодательством  поступление товаров и возникновение  долга перед поставщиком должно  быть отражено в бухгалтерском  учете. Согласно действующему Плану счетов бухгалтер должен сделать записи:

 Д-т сч. 41 "Товары",

 К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и  подрядчиками"

 на сумму  приобретения товаров без налога  на добавленную стоимость;

 Д-т сч.19 "НДС  по приобретенным ценностям",

 К-т сч. 60

 на сумму  налога на добавленную стоимость  по приобретенным товарам, которую  предприятие сможет предъявить  к возмещению бюджету после  того, как расплатится за товары  с поставщиком.

 Эти записи  делаются, если с поступлением  товаров право собственности  на них переходит к организации - покупателю. В этом случае товары отражаются в балансе предприятия. Если до оплаты товаров право собственности на них остается у продавца, поступление товаров отразится записью на специальном забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в сумме стоимости этих товаров по передаточным документам.

 Методику  бухгалтерского учета поступления  товаров определяют Инструкция  по применению Плана счетов  бухгалтерского учета финансово  - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, и Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

 Согласно  нормам налогового законодательства  в случае, если к организации  - покупателю переходит право собственности на приобретаемые товары, их стоимость, указанная на счете 41, увеличивает базу обложения налогом на имущество. При этом у организации возникает право после оплаты товаров поставщику предъявить бюджету НДС по ним и зачесть его сумму в счет будущих платежей этого налога с оборотов по реализации.

 Так факт  поступления товаров трактуют  Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге  на имущество предприятий"  и Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1"О  налоге на добавленную стоимость" .

 Таким образом, любая хозяйственная операция организации регулируется нормативными документами различных отраслей законодательства.

 При этом  одни и те же факты хозяйственной  жизни могут получать различную,  часто прямо противоположную  трактовку.

Пример 1. Согласно Инструкции по применению Плана счетов любые расходы предприятия, направленные на получение прибыли, списываются на счета учета затрат на производство (счета 20, 23, 25, 26) или издержек обращения (счет 44) и уменьшают величину отражаемого в учете финансового результата, т.е. относятся в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или счета 80 "Прибыли и убытки".

 Налоговое  же законодательство устанавливает,  что на затраты, уменьшающие  величину налогооблагаемой прибыли  организации, могут списываться только расходы, входящие в перечень, содержащийся в специальном нормативном документе - Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.

 В соответствии  с требованиями гражданского  права после заключения хозяйственных  договоров у предприятий возникает ряд определенных прав и обязательств по совершенной сделке. Так, например, при заключении договора купли - продажи товаров у организации - продавца возникает обязательство передать вещь (товар) в собственность покупателя, а у организации - покупателя - обязательства принять этот товар и при условии его соответствия требованиям договора уплатить за него определенную денежную сумму - цену (ст.454 ГК РФ). Однако эти обязательства предприятий по заключенным ими договорам не отражаются в бухгалтерском учете, в котором фиксируются только долги предприятий (дебиторская и кредиторская задолженность), возникающие при исполнении заключенных договоров.

Все эти сложности  и противоречия ставят перед бухгалтером  проблему освоения правил работы с  нормативными документами, трактовки их предписаний и использования норм законодательства.

 Таким правилом  применения предписаний нормативных  документов отдельных сфер законодательства  является следующее:

 при решении  какого-либо вопроса относительно  его законодательного регулирования следует учитывать то, с точки зрения какой отрасли права и для целей какой отрасли права мы рассматриваем конкретную проблему.

 Иными словами,  необходимо выяснить последствия  хозяйственной операции с точки  зрения:

 гражданско - правовых прав и обязательств фирмы;

 расчетов  с бюджетом по данной операции;

 исполнения  ее работниками предприятия;

 методики  отражения данной хозяйственной  операции в бухгалтерском учете.

 Данное правило  вытекает из ряда нормативных  документов. Так, например, согласно  п.3 ст.2 "Отношения, регулируемые  гражданским законодательством"  ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном  или ином властном подчинении  одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Это указывает на четкое разграничение сфер регулирования налогового и гражданского законодательства.

 Многие термины,  характеризующие хозяйственные  операции предприятия, специально (по-разному) определяются для  целей различных отраслей права.

Пример. Налоговый  кодекс РФ признает реализацией, облагаемой соответствующими налогами с продаж, практически любой факт передачи права собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямо указанных НК РФ (п.1 ст.39 НК РФ).

 В нормативных  документах по бухгалтерскому  учету реализацией признается  только продажа товаров за  денежные средства.

Существует  случаи, когда нормы документов, относящихся к различным отраслям права, пересекаются и, например, налоговое  законодательство в определении  какого-либо вопроса отсылает нас  к Гражданскому кодексу РФ, Гражданский  кодекс РФ определяет правила ведения бухгалтерского учета и т.д.

 В этом  случае действует правило, согласно  которому:

 если в  нормативном документе какой-либо  отрасли законодательства использован  термин, специально не определенный  данной отраслью законодательства, следует пользоваться существующим определением.

Пример. Согласно пп."с" п.2 Положения о составе  затрат в затраты организации, уменьшающие  величину налогооблагаемой прибыли  фирмы, включаются "затраты на оплату процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты)". Положение о составе затрат относится к сфере налогового законодательства. Термин "коммерческий кредит" ни Положением, ни каким-либо другим нормативным документом из области налогового законодательства специально не определяется. Это определение содержится в п.1 ст.823 ГК РФ. Следовательно при решении вопроса о том, является ли конкретная сделка договором коммерческого кредита, для целей налогообложения следует пользоваться определением, данным ГК РФ.

На практике нередко имеют место ситуации, когда предписания двух или более действующих нормативных документов, принадлежащих одной отрасли законодательства, регулирующих один и тот же вопрос, противоречат друг другу.

 В этих  случаях следует пользоваться  одним из трех правил трактовки  нормативных документов, которые  позволяют снять любое противоречие в законодательстве, а точнее, всегда указывают, какой из действующих норм следует пользоваться в конкретной ситуации.

 Прежде всего  необходимо учитывать, что существующие  нормативные документы действуют  в определенной иерархии. Их градация по значимости определяет и силу действия предписаний.

 В рамках  подчиненности действующих нормативных  документов, регулирующих ведение  бухгалтерского учета в Российской  Федерации, формулируется первое  правило трактовки противоречий  в нормах законодательства: норма документа, обладающего большим статусом, отменяет норму документа, обладающего меньшим статусом. Например, если какая-либо норма Закона "О бухгалтерском учете" противоречит норме, приведенной в Гражданском кодексе, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-либо норма Закона "О бухгалтерском учете" будет противоречить требованиям положения о бухгалтерском учете, то действующей следует признать норму Закона, а не положения.

Пример. Согласно Постановлению Правительства РФ от 17.07.1998 N 786 "Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость" с 01.08.1998 должен был применяться следующий порядок определения момента реализации для целей обложения НДС.

 В соответствии  с п.1 Постановления для начисления  налога на добавленную стоимость датой реализации товаров (работ, услуг) считается более ранняя из следующих дат:

 день оплаты  товаров (работ, услуг);

 последний  день второго месяца, следующего  за месяцем, в течение которого  покупателям предъявлены счета  - фактуры;

 последний  день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).

 Таким образом,  Постановление фактически отменяло  действовавший порядок, согласно  которому предприятия могли выбирать, платить им НДС "по отгрузке" или "по оплате".

 Это противоречило  Закону РФ "О налоге на добавленную  стоимость" от 06.12.1992, согласно  п.2 ст.8 которого датой совершения  оборота по реализации товаров  (работ, услуг) считается день  поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. А для предприятий, определяющих срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота по реализации считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

 Таким образом,  в данном вопросе положения  Постановления Правительства РФ "Об особенностях уплаты НДС"  противоречили Закону РФ "О  налоге на добавленную стоимость", следовательно, они не должны были применяться на практике уже с момента выхода Постановления в свет. Это и было позднее подтверждено решением Высшего Арбитражного Суда РФ.