Бухгалтерский учет основных средств: сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики

4. Исправления в международном учете ведутся черным сторно, которое увеличивает обороты по счетам (красное сторно уменьшает их). Кстати, операция вычитания не имеет минуса, а вычитаемая сумма указывается в скобках во избежание неверного восприятия.

5. В отчетности не применяют  проводок как таковых, а оперируют  только с входящими и выходящими  сальдо счетов и общими (без  деления на дебетовый и кредитовый) оборотами.

6. Баланс. Баланс ведется постоянно, но в несколько другой форме: основная формулировка не «Актив = Пассив», а «Активы = Обязательства + Капитал»; статьи российского баланса детализированы; в международном учете все детали — в отчете о прибылях и убытках, а сам баланс предельно обобщен; баланс содержит колонку с показателями предыдущего периода по тем же статьям; активы расположены в порядке возрастания ликвидности, как и в российской системе учета (в US GAAP — наоборот). Статьи пассива баланса расположены в части обязательств от краткосрочных до долгосрочных. Собственный капитал замыкает правую часть баланса.

Для соблюдения принципа достоверности, правдивости отчетной информации в международном учете применяются корректирующие проводки. Для российского учета корректирующие проводки применяются только в виде красного сторно при исправлении ошибок.

7. Налоги учитываются в соответствии  с законодательством каждой страны, поэтому и налоговая база, и  метод уплаты различны в разных  странах мирового сообщества. При  этом в законодательстве каждой  страны обязательно указаны методы бухгалтерского учета этих налогов.

8. Различия систем учета в  техническом отношении. В российской системе разрешено вести в соответствии с учетной политикой несколько вариантов бухгалтерского учета: по журнально-ордерной, простой или мемориально-ордерной форме, а компьютерная форма указывается в учетной политике как отдельный вид учета.

В международной практике применяется только мемориально-ордерная форма. Это связано с компьютеризацией учета: журналы-ордера и обобщенные ведомости неудобны для введения и обработки в компьютерах. Отсюда — много «бумажных» различий и применение различных форм документов.

9. Время записи операций. В международном учете принято считать временем совершения операции не запись или расчет, а реальный период совершения затрат, например, по отгрузке, а не по оплате операции. Это принцип соответствия. В России банковский платеж записывается на дату получения выписки банка, на Западе — в момент печати платежного поручения. Возникающие в конце месяца расхождения исключаются специальной операцией «выверки».

10. Расчет прибылей и убытков. В зарубежной практике они собираются накопительным итогом на счетах прибылей и убытков, а текущий расчет делается на основании отчетов. При составлении баланса все счета прибылей и убытков суммируются на счете «Текущая прибыль» (Retain Earnings). В конце года все итоги переносятся на счет «Прибыли и убытки прошлых лет».

11. Профессиональное суждение. Согласно  принципам МСФО информацию, представляемую  в финансовой отчетности, делают полезной для пользователей качественные характеристики, такие как понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Определение относительной важности характеристик в каждом конкретном случае является профессиональным суждением, позволяющим сделать обоснованный выбор методики учета.

Таким образом, профессиональное суждение в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии.

 

2.2 Сравнительный  анализ российского учета основных  средств со стандартами GAAP США

 

Учет основных средств в системе US GAAP регулируется следующими стандартами и нормативными документами:

1. FASB 2 «Учет затрат на исследования и разработки» (Accounting for Research and Development Costs);
2. FASB 34 «Капитализация расходов на проценты, квалифицированные активы для капитализации процентов» (Capitalization of Interest Cost, Assets Qualifying for Interest Capitalization);
3. FASB 143 «Учет обязательств по выбывающим активам» (Accounting for Asset Retirement Obligations);
4. FASB 144 «Учет обесценения или выбытия внеоборотных активов» (Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets);
5. FASB 13 «Учет аренды» (Accounting for Leases);
6. APB 29 «Учет неденежных операций» (Accounting for Non-monetary Transactions);
7. FASB 153 «Обмен внеоборотными активами» (Exchanges of Non-monetary Assets an amendment of APB Opinion 29);
8. APB 21.8 «Проценты по дебиторской и кредиторской задолженности; векселя, полученные и выпущенные в неденежных операциях» (Interest on Receivables and Payables, Note received or issued in a non-cash transaction);
9. APB 12.5 «Отражение амортизации основных средств и нематериальных активов» (Omnibus Opinion, Disclosure of Depreciable Assets and Depreciation).

Согласно US GAAP к основным средствам относятся материальные объекты имущества компании, приносящие экономическую пользу и используемые в производстве или при оказании услуг компании в течение срока, превышающего один год.

Определены следующие критерии отнесения активов к основным средствам:

• Стоимость актива можно достоверно определить.
• Актив должен быть источником будущих экономических выгод для компании.
• Срок полезного использования превышает один год.
• Актив и прибыль от его использования принадлежат компании (активы, используемые по договору финансовой аренды, не принадлежат компании, но учитываются в составе основных средств). При этом определяющим является не юридическое право собственности, а контроль над экономической выгодой от использования актива.

Стоимость приобретения включает в себя все непосредственно относящиеся к приобретению конкретного актива фактические затраты по его приобретению и доведению до состояния, пригодного к использованию.

В стоимость приобретения включаются, как правило, следующие виды расходов:

• покупная цена (в т. ч. все невозмещаемые налоги, таможенные пошлины и т. д.) за минусом торговых скидок, возвратов платежей и прочих подобных вычетов;
• прочие прямые затраты по доведению до состояния, пригодного к использованию (транспортировка, монтаж, затраты на подготовку площадки и установку, стоимость информационных, консультационных и прочих профессиональных услуг (архитекторов, инженеров, нотариуса и т. д.), затраты на необходимую сертификацию и государственную регистрацию; вспомогательные материалы; вознаграждения посредникам).

Согласно GAAP, существует три метода исчисления первоначальной стоимости активов, приобретенных в обмен на неденежные активы:

• оценка по рыночной стоимости;
• экспертная оценка;
• оценка по остаточной или учетной стоимости.

Эти же методы оценки активов применяются при безвозмездном получении активов и в случаях, когда активы поступают на предприятие в оплату акций (или взносов в уставный капитал).

Первоначальная стоимость объекта основных средств, как правило, не изменяется.

В американской теории и практике учета амортизация рассматривается как средство распределения стоимости основного средства в течение срока его полезного использования.

Наибольшее распространение получили следующие 4 способа начисления амортизации.

1. Линейный способ (способ равномерного  списания) — самый распространенный в США и сходный с российской практикой. Каждый год списывается неизменная сумма, полученная путем деления амортизируемой стоимости на срок полезного использования основного средства.

2. Производственный способ (в американской  практике он еще называется  “метод единиц продукции”). Применяется  в тех отраслях, где изнашивание  объекта напрямую связано с  частотой его использования, например в добывающих отраслях или на транспорте. Этот способ начисления амортизации также известен российскому бухгалтеру.

3. Способ списания стоимости  по сумме чисел лет срока  полезного использования. Сумма  амортизации по данному способу  рассчитывается по формуле, представленной в виде дроби, где в числителе стоит произведение амортизируемой стоимости на количество оставшихся лет срока полезного использования, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования.

4. Способ уменьшающегося остатка. При этом способе вначале определяется линейная норма амортизации исходя их срока полезного использования. Затем полученная норма умножается на 2 и применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости.

2.3 Сравнительный  анализ отечественной и зарубежной практики по учету основных средств

 

Первоначальная стоимость (МСФО)  – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения. Первоначальная стоимость (ПБУ) – сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Инвентарным объектом основных средств (ПБУ)  – признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. МСФО 16 не дает определения отдельного  инвентарного объекта основных средств.

Амортизация  - это постепенное возмещение износа основных фондов в стоимостном выражении. Амортизация (МСФО) – синтетическое и экономически обоснованное списание стоимости актива на расходы в течение срока полезного использования.

Рассмотрим в виде таблицы сравнение стандартов МСФО в части учета основных средств и российской практики:

Таблица 3

Основные моменты	МСФО 16	ПБУ6/01
Понятие основных средств и их структура	Актив, от которого ожидается экономическая выгода, структура определяется предприятием, самостоятельно исходя из аналогичности их видов и способов использования, т.е. в основу группировки кладется модель получения экономической выгоды	В целом понятие основных средств совпадает с понятием, используемым МСФО. Не подчеркивается определяющая роль модели получения экономической выгоды от объекта основного средства для образования групп основных средств. Не выделяется понятие – инвестиционная собственность
Первоначальная оценка основных средств	Покупная цена и все прямые затраты, связанные с приведением объекта в надлежащее состояние и местоположение. Затраты но займам в качестве основного подхода не включается в первоначальную стоимость.	В целом подход к определению первоначальной стоимости объектов основных средств аналогичен стандарту 16, однако проценты по займу включаются в первоначальную стоимость условных  объектов.
Амортизация
База для начисления	Существует понятие амортизируемой суммы (стоимости). Ее определяют как  разность между первоначальной ценой актива и его ликвидационной стоимостью.	Установлено, что амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости.
Методы начисления амортизации	МСФО  не  ограничивает предприятие в выборе метода амортизации. Стандарт лишь приводит примеры распространенных способов начисления износа.	Методы выбираются бухгалтером самостоятельно, основа для выбора метода не объясняется.
Переоценка
Способ оценки	Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости.   (Справедливая стоимость не всегда совпадает с рыночной стоимостью).	Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Возмещение балансовой стоимости	Возмещаемая сумма не должна опускаться ниже балансовой стоимости, поэтому организация обязана периодически делать необходимые сравнения, и если соответствующее снижение выявлено, то требуется уменьшить балансовую стоимость до возмещаемой.	Не рассматривается. Хотя в условиях развивающейся экономики является насущно необходимым моментом. Если часть актива перестанет отвечать критерию признания (т.е. часть расхода, связанного с приобретением основного средства, не вызывает дохода (экономической выгоды)), то соответствующая часть должна быть отражена как расход за период и сразу отнесена на счет прибылей и убытков.

 

МСФО 16 не дает определения отдельного объекта основных средств. Таким образом, при принятии решения о признании актива объектом основных средств большую роль играет профессиональное суждение.

Конечно, Международные стандарты финансовой отчетности достаточно сложны для российской практики, но они дают больше полезной информации пользователям финансовых отчетов. Именно МСФО  требует последовательного соблюдения бухгалтерских принципов и допущений. Следовательно,  постепенное сближение российских национальных стандартов с международными позволит представлять инвесторам более исчерпывающую информацию для принятия управленческих решений, а собственники смогут правильнее оценивать свое финансовое положение. 

 

 

Глава 3. Перспективы развития учета основных средств в России. Возможность перехода к международным стандартам

 

Основными проблемами учета основных средств являются своевременное признание активов, определение их первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», для того чтобы включить актив в состав основных средств, одним из условий является то, что объект должен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Такое условие является достаточно новым для российской практики. Рассмотрим, что же является будущими экономическими выгодами с точки зрения международных стандартов.

Понятие «экономические выгоды» не следует ассоциировать непосредственно с получением от объекта денежных средств или других активов в качестве дохода. Экономические выгоды могут быть получены от объекта и косвенно, т.е. не в виде прямого дохода, а в виде условий для более выгодной или экономной работы других активов или всего предприятия в целом. Если объект не будет приносить экономические выгоды ни прямо, ни косвенно, то условия признания его в учете не соблюдаются. Следовательно, все связанные с данным объектом расходы списываются на финансовый результат как расходы текущего периода.

Необходимо обратить внимание на формулировку «вероятность получения будущих выгод», т.е. главным в условии является не то, что объект приносит выгоду сегодня, а то, что он может принести выгоду когда-либо в будущем.

Другим наиболее важным вопросом является учет основных средств.

Существенным является то, что довольно часто один объект основных средств состоит из нескольких частей. Отдельные части основного средства должны учитываться как самостоятельные объекты, только если сроки полезного использования этих частей существенно различаются. Однако в ПБУ 6/01 критерий существенности не уточняется. В качестве такого критерия нельзя использовать тот факт, что отдельные части объекта относятся к разным амортизационным группам.