Бухгалтерский учет в современных рыночных условиях

Необходимость подобной унификации требований к профессиональной подготовке бухгалтеров стала еще более очевидной после имевшей место череды финансовых скандалов. Эти негативные события касались достоверности публичной отчетности ряда крупных фирм и, как результат, все более набирающего темпы процесса взаимопроникновения национальных экономик, проявляющегося в глобализации и интернационализации рынков товаров, и особенно рынков капитала, в также в расширении масштабов деятельности транснациональных корпораций.

Как известно, подготовка бухгалтеров в различных странах осуществляется по-разному: имеется в виду, что в этом процессе могут быть задействованы как институты системы общего образования (прежде всего, университеты, институты и колледжи), так и профессиональные (т.е. общественные, негосударственные) структуры. В странах с развитой экономикой квалификация бухгалтера присваивается лишь профессиональными институтами. А в некоторых бывших социалистических странах бухгалтеров традиционно готовят в университетах, институтах, колледжах, техникумах и др.

Так, в США одной из наиболее желаемых сертификаций в профессиональной бухгалтерской среде является титул "сертифицированный публичный бухгалтер" (Certified Public Accountant - СРА). Этот титул присваивается соискателю после подготовки по специальной программе в Американском институте сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA), сдачи соответствующих квалификационных экзаменов, прохождения надлежащей практики в аккредитованных фирмах и подписания Кодекса этики бухгалтеров. Звание "сертифицированный публичный бухгалтер" является профессиональным титулом и свидетельствует о том, что его обладатель является членом AICPA и имеет право предлагать свои услуги в качестве бухгалтера или аудитора. Этот титул используется в США с 1894 г., а в 1895 г. он был утвержден специальным биллем Сената США, вступившим в законную силу с 1896 г. Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров является наиболее авторитетной неправительственной профессиональной организацией, представляющей бухгалтерское (в том числе и аудиторское) сообщество в США. Звание "сертифицированный публичный бухгалтер" было введено американцами после того, как их британские коллеги воспротивились использованию в США звания "присяжный бухгалтер" (Chartered Accountant - CA), право на которое принадлежит старейшему в мире (основан в 1854 г.) Институту присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS). Иными словами, в США нельзя получить титула бухгалтера, окончив обычный классический университет.

Напротив, например, в  России профессия "бухгалтер" тем  или иным образом отражается в  дипломе, который получает выпускник  университета, института, техникума  и т.д. Лишь в последние годы, после  создания Института профессиональных бухгалтеров, в России появилась практика присвоения титула "профессиональный бухгалтер". Этот титул является аналогом титулов "сертифицированный публичный бухгалтер" (США), "присяжный бухгалтер" (Шотландия) и др. Однако до настоящего времени в силу национальной традиции и специфики подготовки профессиональных кадров через систему общепрофессионального образования отношение к титулу "профессиональный бухгалтер" достаточно специфическое. Можно надеяться, что по мере передачи ряда функций в области регулирования и методологии бухгалтерского учета и аудита от Министерства финансов саморегулируемым общественным организациям (например, Институту профессиональных бухгалтеров России) ситуация изменится и будет иметь место некий аналог того, что сейчас имеется в странах англо-американской модели бухгалтерского учета.

Поскольку англо-американская идея профессиональной сертификации (т.е. признания соискателя бухгалтером  профессиональным сообществом в  лице соответствующего Института, объединяющего  носителей этого титула) получает все более широкое распространение, в отдельных странах (например, в России) делаются попытки согласовать оба варианта подготовки бухгалтеров. Это осуществляется как через систему высшего и среднего специального образования, так и через систему профессиональной подготовки бухгалтеров.

Отдавая себе отчет в  том, что национальные особенности  подготовки бухгалтеров в той  или иной степени сохранятся еще  на долгие годы и добиться абсолютной унификации по этому вопросу вряд ли когда-нибудь удастся, специалисты IFAC пошли на компромисс и в своих стандартах подготовки бухгалтеров изложили лишь наиболее общие требования, предъявляемые к образовательному и профессиональному уровню специалиста, а также рекомендации по объему знаний, которыми должен владеть профессиональный бухгалтер.

Эти требования и рекомендации изложены в семи Международных образовательных  стандартах (International Education Standards - IES):

• IES 1. "Исходные требования к программе профессионального бухгалтерского образования";
• IES 2. "Содержание программ профессионального образования";
• IES 3. "Профессиональные навыки";
• IES 4. "Профессиональные ценности и этика";
• IES 5. "Требования к практической подготовке";
• IES 6. "Оценка профессиональных способностей и компетентности";
• IES 7. "Система непрерывного профессионального образования".

Общая идея стандартов заключается  в идентификации определенного  минимума квалификационных требований в трех областях:

• образовательные и профессиональные знания;
• практический опыт;
• система постоянного и непрерывного обновления знаний и навыков.

В стандартах определяются области знаний, которые должны найти  отражение в конкретной программе  подготовки профессиональных бухгалтеров, но не дается содержательного наполнения предметов.

Видимо, подразумевается, что это наполнение будет сделано специалистами национальных институтов с учетом особенностей национальной культуры, традиций в области общего и профессионального образования, приоритетов в отношении тех или иных предметов. Вместе с тем предполагается, что основная терминология в отношении как собственно предметов, так и их основных разделов трактуются в общепринятом в экономически развитых странах ключе.

Важно подчеркнуть, что IFAC не стала настаивать на безусловном  следовании англо-американской практике профессиональной сертификации, а выбрала комбинированный вариант, в котором есть место как университетскому образованию, так и специальным программам сертификации. Так, в ст. 28 Введения к Международным образовательным стандартам указывается: "...Профессиональное образование может быть получено одновременно с общим, т. е. во время прохождения университетского курса или другой программы обучения, которые приводят к получению профессиональной бухгалтерской квалификации. Как альтернатива профессиональное образование может быть получено в ходе дополнительного обучения по завершении полного курса обучения по другой программе в системе высшего образования".

В то же время в разделе "Глоссарий" документа "Концептуальные основы международных образовательных  регулятивов" указывается, что под "системой высшего образования" понимаются в основном университеты и колледжи. Согласование же университетской и профессиональной программ может быть осуществлено зачетом отдельных дисциплин, прочитанных в университете (колледже), в случае, если содержание прочитанного курса соответствует требованиям, предъявляемым к нему экспертами профессионального института. Подобная практика уже апробирована в ряде стран.

Так, в Шотландии все  университеты, предлагающие бакалаврские и магистратские программы в области учета, согласовывают соответствующие разделы своих учебных планов с Институтом присяжных бухгалтеров Шотландии. Делается это передачей в Институт пакета документов, содержащего подробные рабочие программы базовых курсов (финансовый учет, управленческий учет, финансовый менеджмент, аудит и др.), кейсы, учебные примеры и тесты. Это позволяет до некоторой степени разграничить принципы академического и профессионального образования и облегчает вхождение выпускников университетов в практический учет и аудит. Таким образом, речь идет о не том, чтобы передать университетам право профессиональной сертификации специалистов (это невозможно, поскольку одним из ключевых элементов процесса подготовки является получение практических навыков на соответствующих участках учетно-финансовых работ в фирмах, имеющих, как правило, аккредитацию в профессиональном институте). Речь идет о том, чтобы вовлечь институты общего образования в процесс сертификации, обеспечить согласование учебных планов и программ, предложить университетам строить свои программы таким образом, чтобы отдельные их модули можно было перезачитывать в том случае, если выпускник университета в будущем вознамерится получить квалификацию профессионального бухгалтера.

Содержательное наполнение профессионального образования представлено в стандарте IES 2 в виде трехмодульной структуры, содержащей перечень рекомендованных IFAC предметов:

Модуль 1. Бухгалтерский  учет, финансы и корреспондирующие  с ними знания.

1. Финансовый учет и отчетность.
2. Управленческий учет и контроль.
3. Налогообложение.
4. Правовое обеспечение предпринимательской деятельности.
5. Аудит.
6. Финансы и финансовый менеджмент.
7. Профессиональные ценности и этика.

Модуль 2. Организация  и ведение бизнеса.

1. Экономика.
2. Бизнес-среда.
3. Управление корпорацией.
4. Этика бизнес - отношений.
5. Финансовые рынки.
6. Количественные методы.
7. Бихевиористские аспекты деятельности фирмы.
8. Стратегические решения в системе менеджмента.
9. Маркетинг.
10. Международный бизнес и проблемы глобализации. 
    Модуль 3. Информационные технологии.
1. Основы информационных технологий.
2. Информационные технологии контроля профессиональных знаний.
3. Информационные технологии контроля профессиональной компетентности.
4. Информационные технологии контроля компетентности специалистов как пользователей бухгалтерской информации.
5. Участие и роль отдельных групп специалистов в разработке информационных технологий.

Следует подчеркнуть  несколько особенностей в связи  с внедрением новой идеологии  в подготовке и сертификации профессиональных бухгалтеров. Во-первых, предлагаемые IFAC стандарты начали вводиться в действие с 1 января 2005 г. Национальные институты бухгалтеров и аудиторов были предупреждены о них заранее и имели время для переработки собственных программ обучения и приведения их в соответствие с рекомендациями IFAC.

Во-вторых, приведенная структура учебной программы является унифицированной, т.е. распространяется как на бухгалтеров, так и на аудиторов. Заметим, что в данном случае в неявном виде предполагается следование концепции англо-американской бухгалтерской школы, согласно которой квалификация "бухгалтер" в известном смысле понимается как более широкая категория, нежели квалификация "аудитор". В частности, в Великобритании аудит рассматривается как специфический механизм в системе учета в фирме, посредством которого осуществляется контроль за использованием ее ресурсов в интересах всех лиц, заинтересованных в результатах деятельности данной фирмы. В США несколько институтов (то есть профессиональных негосударственных ассоциаций бухгалтеров) решают вопросы регулирования учета и представительства бухгалтерской профессии в других сегментах экономики, причем можно выделить три ключевые сферы в области учета и аудита, в каждой из которых доминирует один из институтов:

• финансовый учет и аудит;
• управленческий учет;
• внутренний аудит.

Область финансового  учета и аудита находится под  контролем Американского института  сертифицированных публичных бухгалтеров. Этот институт формально создан в 1916 г., хотя считается, что он ведет свое начало от Американской ассоциации публичных  бухгалтеров (American Association of Public Accountants - AAPA), зарегистрированной в 1887 г. В 1959 г. он изменил свое название на AICPA. Именно AICPA (то есть сами бухгалтеры) разрабатывает, внедряет правила учета и следит за их исполнением. Политику в области управленческого учета определяет Институт управленческого учета (The Institute of Management Accountant - IMA), а область внутреннего аудита контролируется Институтом внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors - IIA). Заметим, что AICPA и IMA имеют полное членство в IFAC, а IМA является аффилированным членом Федерации; иными словами, понятие "профессиональный бухгалтер" в трактовке IFAC распространяется на всех членов американских институтов. 
Согласно трактовке IFAC под "профессиональным бухгалтером" понимается член национального института, входящего в состав IFAC. То обстоятельство, что все национальные институты, определяющие политику в области аудита в данной стране, входят в состав IFAC, как раз и говорит о том, что предложенный Федерацией подход к сертификации специалистов распространяется как на бухгалтеров, так и на аудиторов. Что касается России, то, строго говоря, начиная с 2005 г. под формальное определение "профессионального бухгалтера" (специалиста, имеющего отношение к международной практике учета и аудита) будут подпадать лишь члены Института профессиональных бухгалтеров России.

В-третьих, даже если дать общую оценку структуры и предметного  наполнения программы сертификации в трактовке IFAC, то становится ясно, что в международном контексте налицо существенное различие между бухгалтером как высокопрофессиональным специалистом и рядовым работником в области учета (назовем его условно счетоводом). Владение рутинной техникой бухгалтерских записей, даже подкрепленное продолжительным стажем работы в области учета, не является определяющим для получения квалификации "профессиональный бухгалтер". Дело в том, что тенденция последних лет такова, что (главный) бухгалтер (иначе - профессиональный бухгалтер) рассматривается как непременный и активный участник процесса управления хозяйствующим субъектом, в особенности в области финансовой политики. Вот почему в программе большое внимание уделено финансам, менеджменту, бихевиоризму и информационным технологиям. Естественно, что владение бухгалтерской техникой подразумевается как само собой разумеющееся, однако акценты смещаются в сторону участия в процессе принятия решений финансового характера.