Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности на примере ООО «Автодорснаб Северо-Запад»

-  какое влияние оказывают на формирование стоимости товаров условия внешнеторгового контракта;

- какова роль торговых терминов ИНКОТЕРМС в бухгалтерском учёте товаров, закупаемых по импорту.

Товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных или  полученных от других юридических или  физических лиц и предназначенных  для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). 
Импортом товаров называется их ввоз на таможенную территорию России из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Такое определение дано в Федеральном законе от 08.12.03 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». Как правило, во внешнеторговых контрактах стоимость товаров указывается в иностранной валюте. Поэтому для целей бухгалтерского учета стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте. 
Датой совершения операции, связанной с импортом товара, является дата перехода права собственности на него от продавца к покупателю (импортеру). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2006 «Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина РФ № 154н от 28.11.2006 г.). 
На основании ПБУ 3/2006 импортер в момент перехода к нему права собственности на товар ставит его к себе на учет. По общему правилу право собственности у приобретателя товара возникает с момента ее передачи. К передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на него.

Коносамент - это международный транспортный документ, используемый для оформления перевозки товаров морским транспортом (п. 7 ст. 1 Конвенции ООН о морской перевозке грузов).

По сложившейся международной  практике момент перехода права собственности  на товар связывают с переходом  рисков случайной гибели или повреждения  товара от продавца к покупателю. Поэтому  если момент перехода права собственности  на приобретаемые товары во внешнеторговом контракте не указан, то таким моментом считается момент перехода рисков на покупателя, который можно определить с помощью положений ИНКОТЕРМС.

ИНКОТЕРМС - это международные правила толкования торговых терминов. В этих правилах сформулированы базисные условия поставок, в том числе определяющие момент перехода с продавца на покупателя риска случайной гибели товара. Согласно ИНКОТЕРМС, все термины, определяющие базисные условия поставок разделены на четыре группы таким образом, что каждая последующая, в общем случае, предусматривает уменьшение обязанностей покупателя - импортера.

Первая группа Е представлена одним термином - EXW (с завода), согласно которому покупатель приобретает товар со склада продавца. Таможенную очистку товара как в стране продавца, так и в своей стране берет на себя покупатель. Он же заключает договор перевозки и страхует груз.

Согласно терминам второй группы F - FCA , FAS , FOB , - продавец выполняет свою обязанность путем передачи товара перевозчику, указанному покупателем. Покупатель не берет на себя таможенную очистку товара в стране продавца (за исключением FAS). Российский покупатель извещает иностранного продавца, кому должен быть передан товар для транспортировки. Покупатель заключает договор перевозки, он же может застраховать груз. Таможенную очистку при ввозе импортного товара на территорию РФ осуществляет покупатель.

Термины третьей группы C - CFR , CIF, CPT, CIP - обозначают, что продавец оплачивает перевозку товаров до пункта назначения, но не принимает на себя риск случайной гибели товаров во время их нахождения в пути. Покупатель страхует груз (за исключением CIF , CIP). Также покупатель осуществляет таможенную очистку товара при ввозе его на территорию РФ.

Четвертая группа D представлена терминами DAT, DAP, DDP, согласно которым продавец отвечает за прибытие товаров в согласованный пункт или порт назначения. Продавец несет риск случайной гибели товаров в пути и оплачивает все расходы по их доставке в оговоренный сторонами пункт. Что касается покупателя, то он берет на себя лишь таможенную очистку товара при его ввозе на таможенную территорию РФ (за исключением использования условий поставки DDP).

Стоимостью товаров, приобретенных  за плату, признается сумма фактических  затрат организации на их приобретение.  
Согласно пункту 6 ПБУ 5/01, в первоначальную стоимость товаров включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с контрактом продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
• таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление;
• вознаграждение посреднической организации, через которую приобретается товар;
• вознаграждение банку за покупку иностранной валюты для оплаты импортируемого товара;
• не возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно связаны с приобретением товаров, например расходы на командировки по приобретению товаров;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, в частности расходы по страхованию, а также начисленные до принятия товаров к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если эти средства привлечены для приобретения этих товаров.

Пунктом 6 ПБУ 5/01 также определено, что фактические затраты на приобретение товаров определяются (уменьшаются  или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме  в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, в формировании первоначальной стоимости товаров  участвуют суммовые разницы, возникшие  до момента принятия товаров к  учету.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, транспортные расходы по доставке товаров могут  быть учтены на счете 44 «Расходы на продажу». Об этом сказано в инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, торговой организации  в своей учетной политике необходимо выбрать порядок формирования покупной стоимости товаров: либо учитывать  затраты по доставке товаров в  стоимости приобретения товаров, либо включать эти расходы в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете  импортера товары учитываются на счете 41 «Товары». При этом, как определено инструкцией по применению Плана  счетов, поступление товаров может  быть отражено как с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», так и без  использования этого счета.

При признании в бухгалтерском  учете выручки от продажи товаров  их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Выручка от продажи импортных товаров отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчет 1 «Выручка».

 

        1.5. Особенности учета экспорта товаров

 

Участниками сделок по купле-продаже  экспортных товаров являются, с одной  стороны, продавцы - российские юридические  лица, с другой стороны, покупатели - иностранные юридические лица, которые учреждены в иностранном  государстве и находятся за пределами  Российской Федерации.

На стадии производства (приобретения) экспортных товаров бухгалтерский  учет ведется аналогично учету товаров, производимых (закупаемых) для дальнейшей реализации в Российской Федерации.

Так, в учете у организации-производителя  отражаются следующие операции:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10, 70, 69, 23, 25, 26

- отражены затраты на  производство экспортных товаров  в соответствии с принятой  учетной политикой;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислен НДС по затратам на производство экспортных товаров;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Прочие расчеты с дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - оплачены расходы, связанные с производством экспортных товаров;

Дебет 40 «Выпуск продукции» Кредит 20 «Основное производство» - оприходованы на склад товары, подлежащие продаже на экспорт.

Соответственно в учете  у торговой организации делаются бухгалтерские записи по приобретению экспортных товаров.

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - оприходованы товары, подлежащие продаже на экспорт;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - начислен НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» - оплачены товары, подлежащие продаже на экспорт.

Дальнейший учет реализации экспортных товаров у производителей и торговых организаций ведется  аналогично.

При этом реализация товаров  по внешнеторговому контракту имеет  свои особенности, что отражается и  в бухгалтерском учете.

Первая особенность заключается  в порядке признания выручки  от реализации экспортных товаров.

Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете  подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перехода права  собственности от экспортера к иностранному покупателю.

Ранее уже было отмечено, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю. Переход рисков определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности.

Если во внешнеторговом контракте  стороны не оговорили порядок  перехода права собственности, но указали  термин (условие поставки) Инкотермс, то право собственности переходит  одновременно с риском случайной  гибели или утраты товаров.

Однако в договоре может  быть предусмотрен различный порядок  перехода права собственности и  риска случайной гибели. Если эти  два момента не совпадают, как  это отразится на учете реализации?

Предположим, что по условиям контракта право собственности  перешло к иностранному покупателю на дату таможенного оформления товаров  на железнодорожной станции. Однако по условиям поставки Инкотермс продавец оплачивает железнодорожную перевозку  товаров по территории Российской Федерации  до морского порта и несет риск случайной гибели до передачи товаров  перевозчику в морском порту.

В соответствии с нормами  ПБУ 9/99 “Доходы  организации” (утв. Приказом Министерства финансов РФ №  32н от  06.05.99 г.) на дату таможенного оформления товаров продавец начисляет выручку по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1. Одновременно он списывает стоимость реализованных товаров.

Однако если во время железнодорожной  перевозки товар будет испорчен или утрачен, то неясно, за счет каких  источников следует отразить убытки от гибели товаров.

Ведь в данном случае риск случайной гибели несет продавец. Следовательно, он должен отразить недостачу  товаров, убытки от их гибели, а также  поставить новую партию товаров  покупателю. Но на дату перехода права  собственности товары уже списаны. Следовательно, экспортер не может  отразить все вышеперечисленные  операции.

Исходя из вышеизложенного, целесообразнее, не нарушать сложившуюся  в мире практику и переход права  собственности фиксировать в  момент перехода риска случайной  гибели товаров. Тем более что  такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского  учета.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре купли-продажи  сделать ссылку на Международные  правила толкования торговых терминов.

Вторая особенность реализации товаров за границу Российской Федерации - это распределение коммерческих расходов между продавцом и покупателем.

К коммерческим расходам относятся  затраты на тару, упаковку на складах  готовой продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному  оформлению и прочие расходы.

По внешнеторговым сделкам  состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями  поставки Инкотермс. В них, помимо перехода риска, оговорен также порядок распределения  расходов между сторонами сделки.

Несоблюдение оговоренных  в контракте терминов может привести к необоснованному завышению  произведенных расходов. Например, согласно условию поставки перевозку  до места назначения обязан оплатить иностранный покупатель. Фактически ее оплатил экспортер и стоимость  перевозки включил в расходы  на продажу. Это привело к завышению  расходов, относящихся к реализованным  товарам.

Соответственно и в  налоговом учете занижена налогооблагаемая база.

С учетом изложенных особенностей рассмотрим бухгалтерский учет реализации экспортных товаров.

Учет отгруженных экспортных товаров обычно ведут с использованием счета 45 "Товары отгруженные".