Бухгалтерский учёт и анализ финансовых результатов организации

Доходы по обычным видам  деятельности отражаются в бухгалтерском  учете по кредиту счета 90 «Продажи»  субсчет 1 «Выручка». Расходы, которые  организация понесла в связи  с осуществлением обычных видов  деятельности, при формировании финансового  результата списываются со счетов учета  затрат (20, 44 и т. д.) в дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж».

 

2. Прочие доходы  и  расходы

 

К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных  видов деятельности. Прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Прочими  доходами  являются:

1. поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если эти поступления не признаются в составе доходов от обычных видов деятельности);
2. поступления, связанные с предоставлением за плату прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (если эти поступления не признаются в составе доходов от обычных видов деятельности);
3. поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
4. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
5. активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения и в качестве государственной помощи;
6. прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
7. поступления в возмещение причиненных организации убытков;
8. прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
9. суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
10. положительные курсовые разницы;
11. поступления от операций с тарой;
12. суммы дооценки финансовых вложений;
13. иные доходы, квалифицируемые организацией в качестве прочих.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.). К таким доходам, в частности, относится стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.

Прочими расходами являются:

1. расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
2. расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
3. расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
4. расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
5. проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
6. расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
7. отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
8. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
9. возмещение причиненных организацией убытков;
10. убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
11. суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
12. курсовые разницы;
13. сумма уценки активов;
14. перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

Прочими расходами также  являются расходы, возникающие как  последствия чрезвычайных обстоятельств  хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

 

3. Формирования конечного финансового результата.

 

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) от деятельности организации в отчетном периоде слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов.

Формирование конечного  финансового результата от всех видов  доходов и расходов организации  осуществляется на счете 99 «Прибыли и  убытки».

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного  года отражаются:

1. прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
2. сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Сопоставление дебетового и  кредитового оборотов за отчетный период по счету 99 «Прибыли и убытки» показывает конечный финансовый результат отчетного  периода.

На счете 99 «Прибыли и  убытки» в течение отчетного  года также отражаются начисленные  платежи налога на прибыль и платежи  по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также  суммы причитающихся налоговых  санкций — в корреспонденции  со счетом 68 «Расчеты по налогам и  сборам».

По окончании отчетного  года при составлении годовой  бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается.

При этом заключительной записью  декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

До введения в действие ПБУ 18/02 бухгалтерскую прибыль (прибыль  до налогообложения) в общем случае можно было определить по следующей  формуле:                                                                                                            (1.1.)

Пдн = ФРовд + ФРпдр,

где Пдн — прибыль организации до налогообложения;

ФРовд — финансовый результат от обычных видов деятельности, формируемый в виде сальдо на субсчете 90–9 «Прибыль/убыток от продаж»;

ФРпдр — финансовый результат от прочих доходов и расходов, формируемый в виде сальдо на субсчете 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В данном случае чистая прибыль  организации определялась в виде разницы между прибылью до налогообложения  и налогом на прибыль.

До введения в действие ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль  организации отражался в бухгалтерском  учете записью по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68–2 «Расчеты по налогу на прибыль»).

Указанную выше формулу и  бухгалтерскую проводку по начислению налога на прибыль могут использовать организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства и имеющие  право не применять нормы ПБУ 18/02.

Остальные организации (кроме  кредитных, страховых организаций  и бюджетных организаций) должны определять текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) расчетным  путем в соответствии с нормами  ПБУ 18/02.

В соответствии с ПБУ 18/02 размер текущего налога на прибыль, сформированного  в бухгалтерском учете и подлежащего  уплате в бюджет, определяется в  виде сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам  и сборам» (субсчет 68–2 «Расчеты по налогу на прибыль»).

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки»  должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления  отчета о прибылях и убытках.

Без учета норм ПБУ 18/02 общая  схема формирования конечного финансового  результата и чистой прибыли организации  отражается в бухгалтерском учете  следующими проводками:

 

№ п/п	Содержание хозяйственных  операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена прибыль от продаж по обычным видам деятельности в  составе конечного финансового  результата	90-9	99
2	Отражена прибыль от прочих доходов и расходов в составе  конечного финансового результата	91-9	99
3	Начислен налог на прибыль  организации, подлежащий уплате в бюджет	99	68-2
4	Заключительными оборотами  декабря определена сумма чистой прибыли отчетного года	99	84
Конечный финансовый результат  — убыток
1	Отражен убыток от продаж по обычным видам деятельности в  составе конечного финансового  результата	99	90-9
2	Отражен убыток от прочих доходов  и расходов в составе конечного  финансового результата	99	91-9
3	Заключительными оборотами  декабря определена сумма чистого  убытка отчетного года	84	99

 

Рис.1.1. общая схема формирования конечного финансового результата и чистой прибыли организации

 

 

2. Учёт  доходов  и  расходов  организации.

 

Организации формируют в бухгалтерском учете информацию о доходах и расходах согласно порядку, установленному Минфином России в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее ПБУ 9/99) и «Расходы организации (далее - ПБУ 10/99).

Данные Положения устанавливают  методологические основы формирования и отражения в бухгалтерском  учете достоверной информации о  полученном доходе от предпринимательской  деятельности организации. Это позволяет  решать такие задачи, как оперативное  управление и контроль за деятельностью организации со стороны лиц, имеющих прямой или косвенный интерес в ее делах.

Концепция доходов и расходов, лежащая в основе упомянутых ПБУ, состоит в том, что не всякие затраты  относятся к расходам, так же как  не всякие поступления являются доходами.

Итак, «под доходами организации  понимается увеличение экономических  выгод в результате поступления  активов (денежных средств, нематериальных активов и иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)»[ Положение по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации».

Иными словами, поступившие  за определенный период денежные средства или иное имущество образуют доход  организации, увеличивая ее активы. Но поступления следует разделять, и это отмечено в п.3 ПБУ 9/99, поскольку  существуют такие хозяйственные  операции, которые увеличивают активы на определенный период времени, но доходами не являются. Это, например, получение  залога, задатка, авансов и предоплаты, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным  договорам в пользу комитента, принципала, сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и  других аналогичных обязательных платежей. Не признаются доходами и суммы, полученные в счет погашения кредитами займа.

Все эти поступления хотя и пополняют расчетный счет (или  кассу) организации, но не являются ее доходами, т.к. принадлежат другим юридическим  лицам (или бюджету разных уровней) и не способствуют увеличению ее капитала. Вместе с тем не каждое увеличение капитала бывает следствием роста доходов. Например, если собственник вкладывает дополнительные средства, капитал организации  увеличивается, но к ее доходам эти  поступления не относятся (по своему определению).

Поскольку доходы признаются при определенных условиях, в п.12 ПБУ 9/99 приведены пять таких  условий:

1. организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2. сумма выручки может быть определена;
3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации либо отсутствует неопределенность в их получении;
4. право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана;
5. расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Без обязательного исполнения этих условий доход является не признанным в конкретном отчетном периоде, а  отражается в бухгалтерском учете  либо как дебиторская задолженность (когда денежные средства или иное имущество не получено), либо как  кредиторская задолженность (когда  денежные средства или иное имущество  получено).

В систему нормативного регулирования  бухгалтерского учета вводится категория  расходов организации, под которой  понимаются прежде всего действия, приводящие к уменьшению ее капитала. Данное определение сопряжено с понятием доходов организации, под которым в свою очередь понимается увеличение экономических выгод, приводящее к росту капитала (за исключением вкладов участников).

Тем не менее, главным в  понимании определения «расходы»  должна быть цель, которую призвана реализовать данная категория. Такой  целью следует считать достижение возможности исчисления финансового  результата организации как разницы  между ее доходами и расходами  за определенный период. Исходя из этого  ПБУ 10/99 содержит ряд ограничений  по видам расходов, которые, являясь  по существу стопроцентными затратами, не признаются таковыми применительно  к его целям, поскольку непосредственно  не влияют на формирование финансовых результатов.

Для целей ПБУ 10/99 не признается расходами организации  выбытие активов:

1. в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
2. вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций Акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
3. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
4. в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов (далее МПЗ) и иных ценностей, работ, услуг;
5. в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;
6. в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Таким образом, соблюдается  требование рациональности ведения  бухгалтерского учета. Ведь при таком  подходе нужно соизмерять величину затрат на ведение учета с тем экономическим эффектом, который получит организация от использования отчетной информации.

 

1.  Доходы и расходы по обычным видам деятельности

 

В ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 впервые  в истории российского учета  доходы и расходы разделены на доходы и расходы по обычным видам  деятельности и прочие. Прочие доходы и расходы в международной  практике могут также называться нейтральными, т.е. не связанными с основным бизнесом организации – с продажами  продукции (работ, услуг).