Действующая практика организации бухгалтерского учета резервов организации

Порядок проведения инвентаризации утвержден Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств».

В отношении инвентаризации резервов предстоящих расходов и  платежей, оценочных резервов в данном документе содержатся следующие  рекомендации.

Пунктом 3.49 Методических указаний № 49 установлено, что при проведении инвентаризации резервов предстоящих  расходов и платежей проверяется  правильность и обоснованность созданных  в организации резервов.

В случаях, предусмотренных  отраслевыми особенностями состава  затрат, которые включаются в себестоимость  продукции (работ, услуг), когда окончание  ремонтных работ по объектам с  длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток  резерва на ремонт основных средств  не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Если в организации  с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую  себестоимость выпущенной продукции  по установленным в организации  нормам, превышает фактические затраты, то возникшая разница резервируется  как предстоящие расходы.

Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета, а в случае необходимости может  предложить скорректировать нормы  затрат. Остатка на конец отчетного  периода по этому резерву быть не должно¹⁵.

Пунктом 3.54 Методических указаний № 49 определен порядок проведения инвентаризации резерва по сомнительным долгам. Согласно данному пункту инвентаризация резерва сомнительных долгов, сформированных у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, не погашенных в сроки, установленные договорами, и не обеспеченных соответствующими гарантиями.

Если организация создает  другие разрешенные в установленном  порядке резервы на покрытие каких-либо других предполагаемых расходов и убытков, то инвентаризационная комиссия проверяет  правильность их расчета и обоснованность на конец отчетного года¹⁶.

Результаты инвентаризации должны быть документально подтверждены. Однако в настоящее время нет  утвержденной формы акта инвентаризации резервов предстоящих расходов, поэтому  организация может разработать  ее самостоятельно.

Если организация приняла  решение о прекращении своей  деятельности, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва  подлежит включению в состав доходов.

В бухгалтерском учете  порядок формирования информации о  расходах организации установлен Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод  в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения  обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением  уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

При создании резервов у  организации не происходит выбытие  актива, а значит, неиспользованные суммы резервов не могут рассматриваться  как расходы организации. Следовательно, суммы неиспользованных резервов не должны участвовать в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) (она формируется только на основе расходов) и учитываться организацией при определении финансового результата.

2. Действующая практика организации бухгалтерского учета резервов организации.

1. Методологические принципы учета резервов под снижение стоимости материальных активов.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Положение по учету материально-производственных запасов» в бухгалтерском учете  в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг);
• предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);
• используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле  и полностью переносят свою стоимость  на стоимость производимой продукции.

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного  года рыночная стоимость снизилась, или они морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец  отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического  состояния запасов¹⁷.

Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском  учете в виде начисления резерва. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице  материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Не допускается создание резервов под  снижение стоимости материальных ценностей  по таким укрупненным группа (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т.п.

Учет резерва под снижение стоимости  материальных ценностей ведется  на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Фактическая себестоимость материальных запасов сравнивается с их рыночной стоимостью перед составлением баланса.

Расчет текущей рыночной стоимости  материально-производственных запасов  должен быть подтвержден.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей  отражается записью:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»  
К-т 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В начале следующего отчетного периода  по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная  сумма восстанавливается записью:

Д-т 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»  
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Закрывают счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» исходя из предположения о полном расходовании материальных ценностей в следующем отчетном периоде.

В бухгалтерском балансе материальные ценности, по которым был создан резерв под отклонение стоимости, отражаются в балансе в нетто-оценке, т.е. за минусом сальдо счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

2. Основы организации бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» гл. 25 НК РФ.

В бухгалтерском балансе  дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. В п. 70 Положения по ведению  бухгалтерского учета¹⁸ указано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Минфин России с 2011 года внес изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету, касающиеся создания резервов¹⁹. Данные резерва по сомнительным долгам надо учитывать при составлении бухгалтерского баланса.

Изменение в формулировке Положения о ведении бухгалтерского учета означает, что у фирм не осталось права выбора, создавать  или не создавать резервы в  случае признания дебиторской задолженности  сомнительной. Обязанность по созданию резервов по сомнительным долгам возникает  у всех компаний, в том числе  и малых.

Разберемся, какую задолженность  для целей бухгалтерского учета  можно считать сомнительной²⁰. Таковой считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. То есть резервированию в бухгалтерском учете подлежат все виды сомнительной дебиторской задолженности, включая авансы, перечисленные поставщикам, и выданные займы.

Дата возникновения и  размер сомнительного долга, по которому фирма обязана создать резерв, определяются исходя из условий договора о сроках платежа.

При создании резерва по сомнительным долгам компания вправе включить в сумму резерва сомнительную задолженность с учетом налога на добавленную стоимость²¹.

До 2011 года основанием для создания резерва являлась инвентаризация, проведенная по расчетам с контрагентами. По сомнительной задолженности, выявленной в результате инвентаризации, компания должна была сформировать резерв.

Теперь для создания резерва  по сомнительным долгам не требуется  проводить инвентаризацию дебиторской  задолженности организации. Норма  об инвентаризации признана утратившей силу²².

В остальном же правила  формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете  остались прежними. Так, величину резерва  определяют отдельно по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения  долга полностью или частично.

За основу формирования резерва  в бухгалтерском учете можно  взять методику, изложенную в Налоговом  кодексе (ст. 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения свыше  90 календарных дней в сумму  создаваемого резерва включается  полная сумма выявленной на  основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов задолженности;

3) сомнительная задолженность  со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму  создаваемого резерва.

При этом необходимо помнить  о том, что сроки создания резервов в бухгалтерском и налоговом  учете все же могут не совпадать.

Если у одного и того же контрагента одновременно имеются  сомнительная дебиторская и кредиторская задолженность, то компания вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении  сомнительной дебиторской задолженности  в той ее части, которая превышает  ее (компании) кредиторскую задолженность  перед тем же контрагентом²³.

Для целей налогообложения  не будет являться сомнительной:

• задолженность по предоплате, если поставщик не отгрузил товар²⁴;
• задолженность по штрафным санкциям за нарушение условий договора²⁵;
• задолженность по договорам займа и договорам уступки права требования²⁶.

Кроме того, в налоговом  учете имеется ограничение по сумме создаваемого резерва. Для  целей исчисления налога на прибыль  сумма резерва по сомнительным долгам за каждый отчетный (налоговый) период не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

В бухгалтерском учете  такое ограничение не установлено.

В случае принятия компанией  решения о создании резерва рекомендуем  этот выбор также закрепить в  учетной политике.

С 2011 года в бухгалтерском  балансе сумму созданного резерва  по сомнительным долгам отдельно не показывают. Эта сумма участвует в формировании показателя по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — на нее уменьшают сумму всей задолженности. Из-за этого данные по счетам бухгалтерского учета не будут совпадать с данными баланса компании.

Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу  в зависимости от финансового  состояния организации-должника и  оценки вероятности погашения ею долга.

На сумму создаваемых  резервов сомнительных долгов дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Списание невостребованных долгов , признанных сомнительными, отражают по дебету счета 63 с кредита счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Списанные долги должны учитываться в течение 5 лет на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

По окончании отчетного  года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году, не использованные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли  отчетного года и записываются в  дебет счета 63 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».