Финансовая отчетность по международным стандартам

При суммировании показателей дебиторской и кредиторской задолженности из них исключаются  суммы взаимной задолженности объединяющихся организаций.

Так, построчно объединяются практически все показатели баланса, за исключением показателей раздела «Капитал и резервы».

Когда в заключительной отчетности организаций есть непокрытый убыток (указывается в строке 470 заключительного  баланса в скобках), то он суммируется  с нераспределенной прибылью со знаком минус (то есть вычитается из нее). Если в результате получится отрицательная величина (непокрытый убыток), то она указывается по строке 470 вступительного баланса в скобках без знака «минус». Но это будет еще не окончательный показатель.

При слиянии  акционерных обществ происходит конвертация акций ликвидируемых обществ в акции нового общества, при слиянии обществ с ограниченной ответственностью или кооперативов — обмен долей или паев. При этом величина уставного (складочного) капитала может быть как равной сумме уставных (складочных) капиталов объединяющихся организаций, так и меньше или больше этой суммы.

При объединении  показателя «Уставный капитал» вступительного баланса одним арифметическим действием (сложением) не обойтись.

• Прежде всего, необходимо определить этот показатель во вступительном балансе. Он отражается в той величине, в которой указан при создании нового юридического лица. Ее можно взять из договора о слиянии или зарегистрированного устава. В обоих документах величина уставного (складочного) капитала должна быть одинаковой.
• Далее складываем показатели уставных (складочных) капиталов из заключительных балансов и полученную сумму сравниваем с величиной уставного (складочного) капитала новой организации.

Если эта  сумма больше, значит в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых юридических лиц. В таких случаях разница относится на увеличение числового показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

А если сумма  окажется меньше, то это означает, что договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации. В подобных случаях необходимо определить, за счет каких источников предусмотрено такое увеличение. Как правило, это собственные источники участвующих в слиянии организаций (добавочный капитал, нераспределенная прибыль и т.д.). Следовательно, разницу надо отнести в уменьшение показателей, характеризующих эти источники.

• Следующий шаг — сравниваем уставный капитал с величиной чистых активов новой организации.

Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества (применим и для других юридических лиц (кроме банков и страховых организаций, для которых утвержден особый порядок)) суммы его пассивов в части заемного капитала (т.е. раздел 4-й и 5-й баланса). Для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.⁸

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная  договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Правда, есть исключение: если у акционерного общества, возникшего в результате слияния, стоимость чистых активов превышает величину уставного капитала, на величину этого превышения формируется показатель «Добавочный капитал» (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

Особенностью присоединения является то, что новых организаций не образуется. Следовательно, при реорганизации в форме присоединения не составляется и вступительная бухгалтерская отчетность.

«Присоединение» заключительных балансов присоединяемых организаций к балансу правопреемника осуществляется составлением внеплановой промежуточной бухгалтерской отчетности на дату реорганизации (внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего присоединившегося юридического лица), причем без закрытия счетов, заключительных оборотов и определения финансового результата.

При этом показатели графы «На начало года» правопреемника будут соответствовать показателям  этой графы по отчетности данного  юридического лица до реорганизации.

Эта промежуточная  бухгалтерская отчетность составляется точно так же, как и вступительная  отчетность при слиянии, с тем  же самым принципом построчного  объединения (суммирования) показателей, такими же особенностями формирования раздела «Капитал и резервы». Единственное отличие: показатели заносятся в графу «На конец отчетного периода».

В случае разделения все права и обязательства реорганизуемого юридического лица передаются одновременно нескольким правопреемникам по разделительному балансу.

На основе разделительного  баланса и заключительной бухгалтерской  отчетности реорганизованного юридического лица составляется вступительная бухгалтерская  отчетность каждой новой организации  на дату государственной регистрации (п. 30 Методических указаний № 44н)

На день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о государственной регистрации последнего из вновь создаваемых юридических лиц, составляется заключительная отчетность реорганизованного юридического лица. Вступительная отчетность любого из новых юридических лиц не может быть составлена раньше, чем эта заключительная отчетность.

То есть, все  новые юридические лица, созданные  в результате разделения, составляют вступительную отчетность в день государственной регистрации последнего из них, независимо от конкретной даты регистрации каждого.

Если при  объединении организаций (слияние  или присоединение) построчно суммируются  показатели заключительных балансов, то в случае разделения необходимо показатели одного заключительного баланса разделить на несколько вступительных балансов. Это распределение уже осуществлено в разделительном балансе.

Когда имущество передается в оценке, отличающейся от принятой в учете, разница относится за счет показателя «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)».

Как уже отмечалось, уставные капиталы новых организаций в сумме могут отличаться от величины уставного капитала peoрганизованного юридического лица.

Как и в случае реорганизации  в форме слияния, величина показателя «Уставный капитал» во вступительном  балансе должна соответствовать величине уставного (складочного) капитала, указанного в учредительных документах юридического лица.

Соответственно, увеличение уставных капиталов новых организаций (по сумме) должно осуществляться за счет источников, поэтому показатели, характеризующие данные источники, должны быть распределены между новыми организациями таким образом, чтобы их хватило на увеличение уставного капитала каждой новой организации.

Уменьшение уставных капиталов  новых организаций (по сумме) отражается на показателе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Далее определяем величину чистых активов каждой новой организации  и сравниваем ее с величиной уставного  капитала. В случае если величина уставного  капитала не совпадает cо стоимостью чистых активов вновь созданной организации, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Есть исключение — если у акционерного общества, возникшего в результате разделения, стоимость чистых активов превышает величину уставного капитала, то на величину этого превышения формируется показатель «Добавочный капитал» (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

У юридического лица, из которого при реорганизации выделяются новые юридические лица, меняется только объем имущества и обязательств, что не прерывает текущего отчетного года. Поэтому такая организация не составляет вступительную бухгалтерскую отчетность.

Все выделившиеся юридические лица составляют вступительную бухгалтерскую отчетность по состоянию на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации последнего из них.

Вступительные балансы выделившихся организаций составляются по тем  же правилам, что и вступительные  балансы организаций, созданных в результате разделения.

При составлении годовой  бухгалтерской отчетности организация, из состава которой выделилось структурное  подразделение (сегмент, часть сегмента или совокупность сегментов), должна раскрыть информацию о признании суммы доходов и отдельных расходов этого структурного подразделения. В частности, информацию о начислении амортизации по передаваемому имуществу, о расходах по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, а также о расчетах по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды по выделяемой части организации (п. 35 Методических указаний № 44н).

При этом реорганизуемое юридическое  лицо может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация  по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02.⁹

Уставный капитал возникшей  при выделении организации отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с тем, как он указан в учредительных документах.

Если уставный капитал юридического лица, из которого выделились новые организации, остается без изменения, то необходимо определиться, за счет чего формируются уставные капиталы выделившихся организаций. Если они формируются за счет добавочного  капитала или нераспределенной прибыли, необходимо обеспечить передачу по разделительному балансу этого добавочного капитала или нераспределенной прибыли.

Если же для  формирования уставных капиталов выделившихся организаций используется передаваемое имущество и об этом прямо указано в решении о реорганизации, то такая передача имущества в бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица отражается как финансовые вложения, а выделившихся — как взнос в уставный капитал (п. 39 Методических указаний № 44н).

Важно помнить, что в соответствии с действующим законодательством величина уставного капитала хозяйственного общества не должна быть меньше стоимости чистых активов. Если чистых активов будет недостаточно для формирования уставного капитала выделившегося общества, в его регистрации может быть отказано. Если же в результате реорганизации в обществе, из которого выделились новые организации, стоимость чистых активов будет отрицательной, то велика вероятность, что такую реорганизацию признают незаконной.

Иногда предприниматели, чтобы уклониться от грядущего банкротства и не желая платить по своим долгам, пытаются использовать реорганизацию в форме выделения в корыстных целях.

В выделенную организацию  передают только ликвидное имущество, необходимое для продолжения  деятельности, а обязательства, по которым не собираются платить, оставляют. В результате новая организация, искусственно очищенная от долгов, имеет неплохие экономические показатели и может успешно продолжать деятельность. А старая организация, у которой явно не хватает имущества для погашения долгов, вскоре объявляется банкротом.

Суды давно  знают эту схему и регулярно  признают подобную реорганизацию незаконной. Основной признак такой схемы — отрицательная стоимость чистых активов у реорганизованной организации после выделения. Действия же недобросовестных бизнесменов вполне подпадают под соответствующие нормы Уголовного кодекса РФ.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате преобразования, составляется путем переноса показателей ее заключительной бухгалтерской отчетности. Если имущество при этом передается в оценке, отличающейся от принятой в учете, разница относится за счет показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Поскольку при  реорганизации в форме преобразования изменяется организационно-правовая форма  юридического лица, в соответствии с решением учредителей производится:

• конвертация акций акционерного общества на доли в обществе с ограниченной ответственностью или паи в производственном кооперативе;
• обмен долей в обществе с ограниченной ответственностью на доли в обществе с дополнительной ответственностью, акции акционерного общества или паи производственного кооператива;
• обмен долей в обществе с дополнительной ответственностью на доли в обществе с ограниченной ответственностью, акции акционерного общества или паи производственного кооператива;
• обмен паев производственного кооператива на акции акционерного общества, доли в обществе с ограниченной или дополнительной ответственностью или доли в складочном капитале полного товарищества или товарищества на вере.

В соответствии с утвержденным коэффициентом конвертации  или обмена определяется величина показателя «Уставный капитал» вступительной бухгалтерской отчетности новой организации.

Величина уставного  капитала фиксируется в учредительных  документах нового юридического лица.