Формирование бухгалтерской отчетности

На Западе в 90-е годы была принята программа, предусматривающая проведение комплекса работ по согласованию принципов учета, заложенных в МСУ и GААР. Причем за основу были взяты МСУ.

Таким образом, в ходе работ по стандартизации учета в различных странах мира, в т.ч. и в России, предпочтение отдается КМСУ, как организации, способной решить эту проблемы на высоком уровне.

1.3.2 Формирование  международных стандартов бухгалтерского  учета и отчетности

Создание универсальных правил составления финансовой отчетности – задача непростая. С момента своего основания в 1973 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) получил всеобщее признание как эффективная структура, разрабатывающая такие стандарты.

К началу ХХI века КМСФО утвердил более 40 стандартов, некоторые из которых претерпели за время существования по 2-3 редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия. Все действующие стандарты МСФО были утверждены в основном в конце 90-х годов, самый "старый" из них действует в редакции 1992 года.

Достоинства международных стандартов перед национальными в отдельных странах проявляются в четкой экономической логике; обобщении лучшей современной мировой практики в области учета; простоте восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. При этом международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риск.

Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести: обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие в методах учета; отсутствие подробных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

Различие МСФО и национальных стандартов России проявляется в следующем:

- по МСФО, финансовый год может  не совпадать с календарным. Более того, система налогообложения США разрешает фирмам самостоятельно устанавливать сроки финансового года. В российской практике такие подходы исключены. Финансовый год должен совпадать с календарным;

- в российской системе бухгалтерского  учета (РСБУ) используется национальная  валюта – рубль и ее составляющая  – копейка. Отчетность межнациональных компаний формируется в валюте страны, где находится их штаб-квартира, чаще всего в долларах США, в то время как дочерние предприятия этих компаний в национальной валюте страны пребывания;

- в плане счетов англо-американской  модели нумерация счетов отсутствует, а расположение их построено  по степени ликвидности – от  наиболее ликвидных видов имущества  и обязательств к наименее ликвидным. В российском плане счета размещены в обратной зависимости. Аналогично размещение статей бухгалтерских балансов;

- бухгалтерский баланс по международным  стандартам, в отличие от РСБУ, содержит более подробную информацию, так как наряду с данными  отчетного периода он включает  аналогичные показатели за тот  же период прошлого года. В  то же время по РСБУ отдельные  статьи баланса более детализированы, особенно в разрезе отдельных  видов дебиторской и кредиторской  задолженности. По МСФО такая  детализация имеет место в "Отчете  о прибылях и убытках";

- в отчетности по МСФО нет  знака "-" (минус). Если возникает необходимость исключения какой-либо суммы из итога, то она показывается в скобках;

- по МСФО исправление ошибок  допускается только методом "черного  сторно", т.е. предыдущая ошибочная запись корректируется только в сторону увеличения. В российской практике допускается, кроме того, и использование метода "красного сторно";

- в МСФО общепринята практика  одновременного отражения хозяйственных  операций в учете по дебету  нескольких счетов и кредиту  нескольких счетов. Отечественная  методология бухгалтерского учета  отрицает такую корреспонденцию  счетов, обоснованно считая, что  подобный подход искажает экономическое  содержание хозяйственной операции.

В России установлен также порядок учета доходов, несколько отличающийся от порядка заложенного в МСУ № 18. В ряде случаев сами хозяйствующие субъекты (например, предприятия малого бизнеса) выбирают вариант учета продаж ( в частности, по отгрузке или по оплате продукции), а следовательно, и срок зачисления ресурсов в их доходы.

В нашей стране существует и своеобразная система налогообложения, которая постоянно изменяется с целью совершенствования. Причем изменения носят нередко глобальный характер. Это связано с принятием Налогового и Трудового Кодексов, которые содержат принципиально новые подходы к построению налоговой политики государства.

До последнего времени в системе налогообложения отсутствовали такие понятия, как "отложенные налоги", "временные разницы в налогах", "налоговые потери", "налоговая экономия" и целый ряд других экономических показателей, применяемых западными фирмами и зафиксированных в МСУ № 12. Поэтому, естественно, учет налогов осуществляется не в соответствии с указанным выше стандартом, а в самой финансовой отчетности хозяйствующих субъектов информация о налогах существенно искажалась. Указанный недостаток частично устранен с введением в действие ПБУ 18/2002.

Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в международной финансовой отчетности регулирует МСФО-12 "Налоги на прибыль" (ред. 1996 г.), в рамках US GAAP – FAS-109 "Учет налогов на прибыль".

Признание отдельных доходов (расходов) для составления финансовой отчетности и целей налогообложения может не совпадать. В результате между прибылью для целей налогообложения возникают разницы, влияющие на сумму текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль.

Для определения этого уменьшения (увеличения) будущих налоговых обязательств согласно МСФО 12 (1996 г.) и FAS-109 используется "обязательственный" метод, ориентированный на бухгалтерский баланс.

Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд терминов, используемых в стандартах.

Отложенные налоговые обязательства – суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы – суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц и переноса убытков прошлых лет.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:

- налогооблагаемые временные разницы  – временные разницы, которые  приводят к возникновению налогооблагаемых  сумм при определении налогооблагаемой  прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается  балансовая стоимость этого актива  или обязательства;

- вычитаемые временные разницы  – временные разницы, приводящие  к возникновению сумм, которые  вычитаются при расчете налогооблагаемой  прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается  балансовая стоимость актива  или обязательства.

Обязательства – это вероятные уменьшения экономических выгод, возникающие от текущих обязанностей лица, по передаче активов или оказанию услуг другим лицам в будущем в результате произошедших событий.

Активы – вероятные в будущем экономические выгоды, полученные или контролируемые определенным лицом в результате произошедших операций или событий.

Балансовая стоимость активов и обязательств – стоимость, по которой актив или обязательство учитываются для целей налогообложения:

Налоговая база актива – величина, которую для целей налогообложения вычитают из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости;

Налоговая база обязательства – величина, равная его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. При получении дохода авансом налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом суммы дохода, который в будущих периодах не будет облагаться налогом.

Разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой образуют отложенные налоговая активы и обязательства, а перенос убытков прошлых лет – отложенные налоговые активы.

Возмещение стоимости активов для целей финансовой отчетности и для целей налогообложения может происходить по-разному, например:

- для целей налогообложения  используется ускоренный метод  амортизации основных средств, а  для составления финансовой отчетности  – линейный метод;

- товары и материалы списываются  в производство для целей налогообложения  – по методу ФИФО;

- выручка в отчете о прибылях  и убытках и, соответственно, дебиторская  задолженность в балансе признаются  в финансовой отчетности в  соответствии с принципом начисления, для целей налогообложения доходы  могут быть признаны по факту  оплаты;

- убытки прошлых лет не имеют  балансовой стоимости, но позволяют  уменьшить будущие платежи по  налогу на прибыль в соответствии  с налоговым законодательством.

Для целей составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО и US GAAP компании могут выбирать один из следующих методов амортизации: линейный, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, уменьшаемого остатка, метод текущей стоимости, списание стоимости пропорционально объему продукции и комбинированный метод.

Согласно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, фактически удваивающий суммы амортизационных начислений, и применять специальные коэффициенты для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Первоначальная стоимость основных средств как для целей финансовой отчетности, так и для целей налогообложения одна. Но в первые 3 года эксплуатации оборудования суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения больше, чем для целей финансовой отчетности. Соответственно, сумма налогооблагаемой прибыли уменьшается не больше суммы, чем прибыль в финансовой отчетности. В последующие 7 лет ситуация обратная. Поэтому первые 3 года сумма налога на прибыль в текущем периоде для целей налогообложения будет уменьшаться, а после – увеличиваться.

В соответствии с МСФО и US GAAP выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с методом начисления.

Выручку для целей налогообложения признают по методу начисления. Но, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ), налогоплательщик вправе выбирать между признанием выручки по методу начисления или по методу оплаты.

В соответствии с МСФО и US GAAP убытки прошлых лет не рассматриваются отдельной статьей в активе баланса. Однако для целей налогообложения согласно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить (по определенным правилам) налогооблагаемую прибыль будущих периодов на убытки прошлых лет.

Признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Возмещение налоговой базы обязательств уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В финансовой отчетности российских организаций в отличие от западных обычно нет информации об их денежных средствах, заблокированных или "замороженных" в банках на счетах, хотя такие явления встречаются на практике довольно часто. В этом случае трудно определить реальное финансовое состояние организации. По требованиям МСУ такая информация в отчетности должна быть.

В формах финансовой отчетности, составляемых российскими хозяйствующими субъектами, в отличие от западных нет информации о количестве разрешенных к выпуску акций, о доходах с каждой акции, правах, преимуществах и ограничениях в отношении распределения дивидендов, начисленных, но не выданных дивидендах при привилегированным акциям и др. В то же время не всегда объективна сама информация о стоимости ценных бумаг, показанная в балансе. На практике по видом ценных бумаг продают в ряде случаев бумаги, которые по своему действительному статусу таковыми не являются. В результате в этой области встречается довольно много злоупотребления. И как следствие – стоимость таких "ценных бумаг" (которые не котируются на фондовом рынке), показанная в балансе, является довольно сомнительной.

В финансовой отчетности организации России приводится весьма скудная информация и о кредитах. Нет, в частности, отдельных данных по гарантированным и негарантированным кредитам, о процентных ставках, сроках их возврата и др. Это весьма снижает значимость финансовой отчетности в управлении экономикой организации и не согласуется с требованиями МСУ.

На Западе годовую финансовую отчетность акционерные общества и другие организации имеют право составлять на любую выбранную ими дату ( а не на 1 января как в России), причем по неутвержденным формам, но с соблюдением минимум статей в ней, по которым в обязательном порядке должна быть предоставлена информация. Финансовая отчетность западных организаций, прежде чем будет опубликована, должна, как правило, иметь аудиторское заключение. В России это требование не стало обязательным, поскольку многие хозяйствующие субъекты освобождены в законодательном порядке от обязательного аудирования. В результате достоверности информации в отчетности подобных организаций ни кем не гарантировано.