Ф.Вилла как основатель ломбардской школы счетоведения

Всю научную  работу в области учета он делил  на четыре раз­дела. Первый — исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел -исследование хозяйственной структуры, функций и их эффек­тивности в общей системе управления предприятием. Третий -изучение математических методов с целью выбора аппарата опи­сания фактов хозяйственной жизни. Наконец, четвертый этап — логисмографическое исследование фактов путем их координиро­вания с целью выявления юридической и экономической сущ­ности, а также влияния на хозяйство в целом.

В логисмографии  следует различать теорию и форму счетоводства. В основе теории лежат два принципа: персонал истинность — за каждым сче­том непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и — сальдо счета собственника равно сальдо совокуп­ного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат Чербони.

• Сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику д Чербони всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентамии корреспондентами.

В логисмографии  все хозяйственные операции делились на три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества; 3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником, напри­мер с государством (логисмография, в частности, применялась как форма учета государственных предприятий итальянского ко­ролевства). Первая и третья группы операций назывались моди­фикациями, так как они изменяли итог баланса, вторая — пермутациями (так как они не меняли итога).

Смысл логисмографии  — в последовательном разложении и персонализации счетов, цель — в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет — права и обязательства физических и юридических лиц, метод — регистрация. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены согласно принципам Марчи на четыре группы. В соответствии с группировкой проводится и деление счетов, причем, так как администратор выступает посредником между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой, то дебетовый и кредитовый обороты этого счета (администратора) всегда будут равны; счет не имеет сальдо и потому он исключается из общей системы счетов. Счета агентов и корреспондентов сводятся в единую группу. Структура счетов должна быть адекватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом — балансом. Баланс — счет высшего порядка, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов, последний является синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. Счет агентов делится в свою очередь на счета «Основные средства», «Товары», «Касса» и т. д., счет корреспондентов распадается на счета расчетов с дебиторами и кредитора­ми. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, аналитические счета, например, счет «Товары» можно подразделить на счета товарных групп, которые в свою очередь выделяются по наименованиям, а наименования — по сортам и т. д. Так возникает иерархическая структура счетов, называемая логисмографическим разложением баланса. Она предопределяет и характер формы, предусматривающей ведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра (книги). Его графление очень напоминает американскую форму счетоводства в варианте Дегранжа, полностью используется ее принцип синхронистичности, но вместо единого интегрального регистра вводится иерархическая структура регистров.

Логисмография, развивая идеи Савари о разделении синтетического и аналитического учета, привела к многоуровневой клас­сификации счетов и к возникновению субсчетов. Постулаты Са-вари были уточнены Чербони.

• Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка  должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были отк­рыты.

• Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту  всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебе­ту и кредиту того последующего счета, к которому они были отк­рыты.

Эти постулаты  позволяли Чербони утверждать, что  благодаря логисмографии «двойная бухгалтерия дает средства от высшего  синтеза доходить до самого тонкого анализа».

Чербони — «автор великий в своей скромности» (Галаган) — отдал бухгалтерии всю свою жизнь, ум, знания, силы, темперамент, способности, сына (продолжал дело отца). У него было не­мало верных последователей, из которых мы отметим Ф. А. Бона-лумииДж. Росси.

Ф. А. Боналуми (1832 — 1904) развивал учение о хозяйстве  как совокупности противоположных  интересов лиц, с ним связан­ных. Ему принадлежит одно из лучших определений  единичного хозяйства: «совокупность  противоположных интересов, образу­ющих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и третьих лиц — с другой».

Самым ярким  продолжателем логисмографии был  Росси (1845 — 1921), создавший подлинную  философию учета. Он отождествлял предприятие с организмом. Клеточки предприятия образуют его которое формирует органы хозяйственного организма, отличающиеся друг от друга в зависимости от природы их отправлений.

Управление, по мнению Росси, сводится к определению  ко­личества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стои­мости и т. д.), которые и составляют «врожденную функцию» уче­та. Бухгалтерские записи представляют собой символы, фиксирующие нравственную и юридическую ответственность различных участников хозяйственных процессов. Однако все агенты выполняют свою работу только вследствие управления — приказов, команд, отдаваемых администрацией. Таковыми, писал Росси, являются приказы уплатить или принять деньги, материалы, вы­полнять известные работы и т. д. Таким образом, «врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех разрезах — эконо­мическом, порождающем актив предприятия, юридическом, приводящем к возникновению пассива, и административном (управленческом), формирующем отчет о прибылях и убытках. По Росси, эти разрезы возникли в учете постепенно, историчес­ки, от простого к сложному. Их развитие и представляет собой содержание бухгалтерского учета, а заключительный этап — соз­дание науки об учете.

Наукой (счетоведением) занимаются на кафедрах универси­тетов, искусством (счетоводством) — в бухгалтериях. Последние представляют собой информационные банки предприятий. Каж­дая бухгалтерия включает два элемента: 1) кадры и 2) регистры. Информация идет от человека к человеку, но через письменные документы, и отражается бухгалтерами в учетных регистрах. Ра­бота главного бухгалтера включает три этапа: 1) начинательный — составление инструкций, приведение в известность всего имею­щегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожи­даемых доходов и предстоящих расходов; 2) текущий — контроль за ведением учета; 3) заключительный — составление и представ­ление финансовой отчетности.

Касаясь информационных и психологических аспектов бух­галтерского  учета, Росси указывал, что счетоведение и счетовод­ство выступают хранителями экономических интересов общест­ва, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресе­чения. Экономические интересы лиц пересекаются в хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая опера­ция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три типа, то основной принцип учета Росси называет двойной тройствен­ностью.

Росси известен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формы счетоводства (1895). По примеру Лютера, который заявил, что он не стремится создать новое уче­ние, а хочет возродить старое, Росси доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в звездной па­лате средневековой Англии, поэтому он назвал ее нормандской формой.

Венецианская  школа. Глава венецианской школы  Фабио Беста — 1923) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руководство предполагает достижение поставленных целей; управле­ние требует оптимизации средств и времени достижения постав­ленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответствия управления поставленным целям. «Хозяйственный контроль, — подчеркивал он, — должен прину­дить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания».

Беста впервые  разделил контроль на предварительный, теку­щий и последующий, т. е. создал классификацию, которая и по­ныне  лежит в основе всех учебников  по учету, контролю и аудиту. В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй — проводятся инвентаризации; оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена «противоположность интересов» агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен вза­имный контроль (коллация) заинтересованных лиц. В США подобный прием назовут методом конкуренции. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершивших­ся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная тех­ника рассматривается как элемент метода бухгалтерского учета.

В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное от­личие экономического направления. Здесь придерживались «бритвы Оккама» — логического приема, требующего не умно­жать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следователь­но, это перемещение несущественно для оценки экономической работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, счи­тая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Фонд — это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета — собственные средства и результаты. Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных — как на пассивных. У мы находим четкое деление баланса предприятия не только по вертикали (актив — пассив), но и по горизонтали (основные и оборотные средства; собственные и привлеченные источники средств). Весь фонд собственных средств противопоставляется его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни меняют только стоимостную оценку фонда.

Беста составил и первую научную классификацию  систем и форм счетоводства. Он выделял  четыре системы:

патримональную  — в основе лежит учет имущества (это наша коммерческая бухгалтерия);

финансовую  — в основе лежит учет сметы (эта  наш бюджетный учет);

депозитную  — это учет чужого имущества, переданного  на хранение (примером может служить  учет на товарных складах);

договорную  — это учет обязательств, вытекающих из догово­ров и их выполнения.

Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства. Они (формы записи) классифицируются по следующим основаниям:

вид регистра характер записспособ выполнения записи на счетах.

По видам  регистров выделяются книжные и карточ­ные формы. По характеру записи формы делятся на простые и двойные.

По способам выполнения записей — на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами.

Синоптические делятся на простые синоптические и синхронистические, совмеща­ющие хронологическую и систематическую записи.С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии.

Из последователей Ф. Бесты наиболее известны П. д'Альвизе  и Д. Дзаппа. Пьетро д'Альвизе (1934) назвал свою теорию учет а ло-гисмологией и сформулировал ее в восьми общих принципах:

1. Достоверность  — регистрация фактов хозяйственной  жиз­ни, должна быть адекватной  самим фактам; «отсутствие досто­верности  порождает хаос». Контроль достоверности обеспечивается инвентаризацией — бухгалтерской процедурой, осуществляемой в целях управления предприятием.

2. Своевременность  — «бухгалтер извлекает жизнь  из мертво­го прошлого», но  это нужно для того, чтобы облегчить администрации принятие эффективных управленческих решений.

3. Относительная  полнота — объем учитываемой  информации зависит от цели, стоящей  перед бухгалтером. Он должен  провес­ти администрацию между  Сциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.

4. Документированность  — каждый факт хозяйственной жиз­ни должен быть оформлен документом, вне документов нет хо­зяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.

5. Хронологичность  — «дочь своевременности» (см. второй  принцип); факты хозяйственной жизни должны регистрироваться в строгой временной последовательности, и между моментами возникновения факта и его регистрацией должен проходить минимальный временной отрезок (лаг).