История развития бухгалтерского учета в России

      Уже 5 декабря  1917 г. были  изданы  постановление   “Об  образовании  и

составе  коллегии  Комиссариата  государственного   контроля”.   В   составе

комиссариата была создана  Центральная государственная  бухгалтерия,  которая

должна была составлять к  концу отчетного периода генеральный  баланс и  отчет

для  представления  и  утверждения  Всероссийского  съезда  Советов  рабоче-

крестьянских и солдатских депутатов”.

      ЦИК РСФСР  13 июля 1918 г. издал Основные  положения   учета  имущества.

Этим Положением была сделана  попытка перейти в государственном  хозяйстве  от

сметного  учета  к  двойному.  Учет  должен  был  вестись  отчетным  отделом

Государственного контроля,  где  предусматривалось  ведение  Главной  книги,

содержащей всего три  активных счета:  Недвижимого  имущества,  Материалов  и

Инвентаря.

      СНК РСФСР  27 июля  1918  г.  было  принято   постановление  о  торговых

книгах, ведение которых  вменялось частным  торговым  и  торгово-промышленным

предприятиям. Таким образом, первые  шаги  в  области  бухгалтерского  учета

были  направлены  на  самое  широкое  распространение  классического  учета,

используя опыт европейских  стран.

      Положение   в  стране  резко  изменилось  с  середины  1918  г.,  когда

правительство решило перейти  к  коммунистическому  обществу.  Казалось,  что

эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он  будет

у каждого, уплотнить буржуазию,  и  коммунизм  станет  явью.  Претворение  в

жизнь этой программы привело  к  развалу  хозяйственной  жизни  и  укреплению

социальной базы контрреволюции. Вместе с  тем  резко  ухудшились  и  условия

труда счетных работников.

      Наметившаяся  с осени 1918 г. ликвидация товарного  хозяйства привела  к

идее введения безденежного учета. В теории учета появились  новые  проблемы,

разделившие специалистов на  три  группы,  которые  можно  условно  назвать:

романтики, натуралисты, реалисты.

      Многие видные  экономисты,  доказывали,  что   при  коммунизме  денежный

измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые,  по  их  мнению,  более

совершенные.  Эту  группу  назвали  романтиками.  Ее  объединяло  стремление

установить новый  измеритель,  что  делило  их  три  направления:  трудовое,

энергетическое и предметное.

      Самым влиятельным  было трудовое  направление,  представители   которого

считали  целесообразным  установить  измерение  материальных   ценностей   в

трудочасах

      Энергетическое  и предметное направления не  получили  распространения.

Среди его представителей отметим М. Н.  Смит  и  С.  А.  Клепикова,  которые

полагали, что в основу  единого  измерителя  должна  быть  положена  затрата

условной, приведенной единицы  энергии (“эрг”), и А. В. Чаянова,  считавшего,

что  должна   быть   применена   условная   единица,   отражающая   величину

воплощенного  в   предмете   количества   сырья   и   орудий   производства.

Бухгалтерский  учет  должен   был,   по   мысли   Чаянова,   быть   заменен,

экономическим  учетом,  суть  которого  в  том,  что   “экономический   учет

результатов производства  переносится  в  главк,  который  оценивает  работу

каждого предприятия с  точки зрения нового понятия выгодности.  В  рамках  же

эксплуатационной единицы  может  вестись  только  технический  учет”.  Самым

важным  здесь  было  выдвижение  ими  новой   задачи   учета   —   выявление

народнохозяйственной  эффективности  взамен  определения  прибыли  отдельных

предприятий.

      Другую  группу  составляли  натуралисты  (П.  Амосов,  А.  Савич,   А.

Измайлов).  Признавая  денежный  измеритель  негодным,  они  не  обольщались

надеждами найти замену,  а  поэтому  рассматривали  бухгалтерию  только  как

материальный натуральный  учет. Самым интересным  детищем  Амосова  и  Савича

было  создание,  как  сказали  бы  теперь,   централизованной   бухгалтерии,

учитывающей  все  движение  материалов  в  пределах  Петрограда  -  чрезучет

(чрезвычайный учет). Все,  что могли предложить романтики  и натуралисты,  это

или использованию надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги),  или

к возвращению к самым  первым временам истории счетоводства - к  инвентарному

натуральному  учету,  лишенному   возможности   дать   хоть   сколько-нибудь

обобщающее измерение  учитываемым ценностям.

      Бухгалтеры-реалисты,   часто   с   весьма   ограниченным   кругозором,

продолжали вести учет так,  как  умели.  Они  получали  новые  инструкции  и

добросовестно применяли  их, как могли. Но стремительный  рост  цен,  падение

покупательной силы рубля  заставили их  думать.  Большинство  думающих  стало

склоняться к идее переоценки  статей  баланса  на  основании  индексов  цен.

Ведущую роль  в  группе  этих  бухгалтеров  играл  С.  Ф.  Глебов.  Основным

оппонентом выступил А.  П.  Рудановский,  возглавлявший  твердых  реалистов,

который  зарекомендовал  себя  противником  всяких   переоценок   балансовых

статей. Он считал, что все  ценности должны получать  отражение  в  учете  по

тем оценкам (ценам),  по  которым  совершались  факты  хозяйственной  жизни.

Сущность разногласий  между реалистами и  твердыми  реалистами  коренилась  в

понимании  роли  баланса.  Первые  видели  в  балансе   способ   изображения

хозяйственных средств и  их источников и требовали  перманентной  переоценки,

вторые, понимали  под  балансом  способ  сопоставления  расходов  (актив)  и

доходов (пассив) и поэтому  настаивали на перманентной оценке.

      Выпуск с   конца  1922  г.  банковских  билетов   позволил  впоследствии

вернуться к твердому денежному  измерителю. Это привело к прекращению  споров

и дало возможность бухгалтерам  сосредоточиться  на  решении  общих  вопросов

теории бухгалтерского учета.

      4.2. Нэп и  реставрация традиционной системы  бухгалтерского учета

                                 (1921—1929)

      Новая   экономическая  политика  возродила   хозяйство  в  его  наиболее

эффективных  формах.  Твердые  деньги  обеспечивали  эту   эффективность   и

действенность  классических  традиционных  учетных   принципов.   Выдающиеся

ученые, сложившиеся еще  до  революции,  наконец,  смогли  проявить  себя  с

полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р.  Я.  Вейцман,  Н.  А.  Кипарисов,  Н.  А.

Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

      Николай  Александрович Блатов (1875—1942), ученик  Сиверса, продолжатель

его дела, сторонник  обучения  от  счета  к  балансу.  Из  наследия  Блатова

следует выделить данную им по шести основаниям классификацию  балансов:

1. По источникам составления  — 1) инвентарный; 2) книжный; 3) генеральный.

2.  По  сроку  составления   —  1)   вступительный;2)   операционный   ;   3)

ликвидационный.

3. По объему—1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.

4. По полноте оценки—  1) брутто; 2) нетто.

5.  По содержанию—1) оборотный; 2) сальдовый.

6. По форме—1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шахматный.

      В дальнейшем  А. Я. Локшин ввел еще одну  классификацию:

7.  По  временной   ориентации  —  1)  провизорный;  2)   перспективный;   3)

директивный.

      Первоклассным   ученым  был  И.  Р.  Николаев,  ученик  П.  Б.  Струве,

помогавший учителю при  написании  раздела  о  бухгалтерском  учете  в  книге

“Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев  (1877—1942)  развивал  взгляд,  согласно

которому бухгалтерский  учет,  организуемый  через  баланс,  не  может  быть

зеркальным  отражением  тех  реальных  процессов,  которые  с  его   помощью

изучаются. Учет должен представлять  только  ту  информацию,  которая  может

быть использована  в  управлении  и  получение  которой  может  повлиять  на

процесс принятия  управленческих  решений.  Развивая  реалистическое  начало

бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что  весь актив и  все

сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как  ранее  совершенные

расходы, которые для  предприятия  должны  выступать  (и  в  реальной  жизни

выступают) как расходы  будущих периодов.

      Исходя из  финансовой трактовки учетных  показателей, Николаев и  оценку

статей сводит, естественно, к себестоимости, т.  е.  в  старом  споре  между

Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди  Пиетро  (1585)  он  выбрал  сторону  автора

“Трактата о счетах и записях”.

      Николаев  дал глубокое обоснование хозяйственного  расчета, развивая его

финансовые аспекты. Он придерживался  правила,  что  только  превратившись  в

деньги материальные ценности могут оказывать  влияние  на  величину  убытков

или  прибылей.  Таким  образом,  он,   возможно   первый   в   отечественной

литературе,  считал,  что  моментом  реализации  может  быть  только  момент

поступления денег. Теперь это  одно из непреложных правил.

      Имея опыт  жизни, Николаев сформулировал  три требования, которым должен

отвечать  настоящий  бухгалтер:  хорошо  знать  особенности  предприятия,  в

котором работает; быть достаточно жестким,  чтобы  с  успехом  противостоять

тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны  “своего  природного

антагониста -  оперативника-хозяйственника”;  обладать  способностью  быстро

ориентироваться в особенностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что  от

кого потребовать,  и  не  опасаться  за  какие-либо  осложнения  в  будущем,

приступая к исполнению сделки.

      Вершин  учетной  мысли  достигли  Рудановский  и  Галаган.   Александр

Павлович  Рудановский  (1863—1934)   —   был   большим   ученым-бухгалтером.

Революцию и социалистические преобразования  Рудановский  приветствовал,  но

методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного  коммунизма,

осуждал. Нэп, с его точки  зрения, возродил подлинный  учет,  который  должен

быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном  учете  привела

Рудановского к  созданию  совершенно  нового  учения  о  предмете  и  методе

счетоведения.  Под  предметом  он   понимал   баланс,   который   существует

объективно в самом  хозяйстве. Метод А. П. Рудановский  определял  по-разному.

В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация;  координация.

Оценка здесь рассматривалась  не как метод, а как цель учета; в дальнейшем  -

систематизация;  координация;  оценка.  При  этом  метод  он  трактовал  как

средство познания предмета.

    . Регистрация - наиболее традиционный  и  самый   распространенный  метод

      учета, соответствует  наблюдению в статистике.

    . Систематизация  -  правила  построения  счетов  бухгалтерского  учета,

      рассматриваемые   им  только  как  балансовые  счета.  В  этой   модели

      бухгалтерского  баланса   выделяются   две   аксиомы:   Пачоли   -   о

      равновеликости  дебета и кредита и Пизани  -  о  равновеликости  сальдо

      динамических   и   статических   счетов.   Учение    Рудановского    о

      систематизации  и балансе включает ряд неудачных  положений но, несмотря

      на это,  в целом его теория является  большим достижением учетной  мысли.

    .  Координация  - размещение хозяйственных операций  по счетам баланса  -

      осуществляется  специальным координирующим приемом  — двойной записью.

    . Оценка - выявление  финансового результата,  который   может  возникнуть

      только в  процессе реализации поскольку  все  ценности  показываются  по

      себестоимости.  Существенным   моментом   теории   Рудановского   было

      введенное  им понятие нормирования баланса.

      Сейчас  целый  ряд  идей  Рудановского  стал  достоянием  всех   наших

бухгалтеров: 1) предложил  новое понятие – фонд, вместо  старого  -  капитал;

2) дал обоснование счету  Реализации; 3) указал  на  необходимость   подчинять

бухгалтера  в  методологических  вопросах   только   вышестоящему   главному

бухгалтеру; 4) настоял на  своде  балансов  только  прямым  путем;  5)  ввел

принцип накопительных ведомостей.

      Однако более  влиятельным человеком  оказался  не  Рудановский,  а  его

ученик А.  М.  Галаган.  В  концептуальном  отношении  Александр  Михайлович

Галаган (1879 - 1938) не был человеком  последовательным, и  в  его  эволюции

можно выделить несколько  этапов. В большую науку он вошел  четырьмя  курсами:

1916 г. - описание европейского, преимущественно итальянского,  опыта  ,1928

г. - осмысление этого опыта, наиболее оригинальная  и  целостная  концепция,

1930г.   -    попытка    создания    диалектико-материалистической    теории

бухгалтерского  учета,  желание  осмыслить   двойную   запись   в   терминах

гегелевской  диалектики  и,  наконец,  1939   г.   -   посмертное   издание,

переполненное сносками и  пояснениями  С.  К.  Татура  и  А.  Ш.  Маргулиса,

“выпрямлявшими линию”.

      Галаган  будет четко развивает идеи, связанные  с трактовкой  единичного

хозяйства (предприятия) как  предмета (объекта)  счетоводства.  Хозяйственная