История развития бухгалтерского учета

Эта экспансия  была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой  формах итальянской бухгалтерии. При  их рецепции в различных странах  возникали модификации. Развивались  не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

Бухгалтеры  думали прежде всего не о том, что  должно быть отражено в учете, а о  том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности выполнять  записи. Так появились немецкая, французская, английская и американская формы счетоводства.

Выдающимся  автором после Л. Пачоли был Жак  Савари (1622 — 1690). Его главная работа “0 совершенном купце” только на французском  языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. — эпоха большого влияния Савари.

Всякое торжество  вызывает оппозицию, каждая мысль — контрмысль. Триумф двойной бухгалтерии привел к ее критике. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766 — 1838) выпустил в 1796 г. в Бристоле книгу “Английская система счетоводства”. Книга стала известна благодаря беспрецедентной критике двойной бухгалтерии.

Главным достижением  Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил  из того, что для бухгалтерии одинаково  важны и хронологическая, и систематическая  записи и что их можно объединить в одном регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Для этого, по мнению Э. Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей.

Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную  бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

Один из первых теоретиков промышленного учета  Ф.В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная  бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и  оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй — традиционную бухгалтерскую систему счетов.

У Кронхейльма  нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль  о необходимости такой калькуляции  принадлежит создателю первой алгоритмической  машины астроному и величайшему  математику Чарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы износа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испорченного оборудования.

Анализ себестоимости  производственных процессов позволяет, по мнению Бэббиджа, рационализировать  технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных  цен видел Бэббидж цель калькуляции.

Возникновение науки. Вторая половина XIX в. Середина XIX в. — вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй — уже отличается от первого, третий — искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

Наука о бухгалтерском  учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.

В дореволюционной  России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) — некоторые французские идеи, Ф.В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А.П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

К концу XIX в. счетоводы-аграрники  разделились на две группы: сторонников  униграфической и адептов диграфической  бухгалтерии. К первой принадлежали Н.П. Заломанов, С.Н. Четвериков, А.Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга «Счетоводства»: А.М. Вольф, А.И. Скворцов, П.В. Ростовцев и др.

Н.П. Заломанов  был выразителем взглядов простой  бухгалтерии, С.Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к теоретизированию, второй, выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второго — к бюджету, смете; один думал сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность деятельности, другой пытался вывести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с внешним миром. Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с проблемами анализа хозяйственной деятельности сельскохозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней». Униграфистов сближала ненависть к тем, кто навязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам «несогласным с действительностью» и «противоречит здравому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:

1. Двойная запись  требует безусловной денежной  оценки всех объектов (инвентаря,  готовой продукции, затрат), подлежащих  учету, однако такая оценка  особенно в сельском хозяйстве  не может быть точной и почти  всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизации и финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными.

2. Наличие смежных  расходов, а в сельском хозяйстве  практически все расходы смежные,  приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и значит точно его оценить.

3. Условность  приемов оценки приводит к  условности результатов, не хозяйство  формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используемых бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например, выбирая те или иные нормы амортизации, методы оценки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.

4. Применение  денежной оценки, даже если допустить  ее объективный характер, часто  приводит к таким выводам, которые не имеют никакого смысла.

5. Даже если  допустить, что использование  двойной записи и калькуляции,  которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданными, все же полученные результаты  не имеют никакого значения  для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской документации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.

6. Одна и та  же культура в различных севооборотах  приносит разный экономический  результат, но определить его невозможно.

7. Севообороты  зависят не только от заранее  предусмотренной схемы, в которой  можно учесть и экономические  факторы, но и от истощения  «утомленной» почвы.

8. Цены на  рынке все время колеблются, тем  более они резко меняются в  урожайные и неурожайные годы. Двойная бухгалтерия не может предопределять уровень цен и будущую рентабельность, а, следовательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую прибыль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтерия может дать ложные ориентиры.

9. Наконец, иногда  указывали, что двойное счетоводство  является слишком дорогим и  его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения».

Из всего  этого делался вывод, что двойное  счетоводство оказывается несостоятельным.

Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему «научному» помещиков в пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее время.

Современные экономисты и бухгалтеры высказывали возражение по всем приведенным доводам:

1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности  или искренних заблуждений, может  носить условный характер, но  научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным, единственно правильным, истинным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложными — все, что применяли и пропагандировали коллеги).

2. Смежные расходы  можно разделить путем применения  совершенных математических методов.

3. Поскольку  в оценке не должно быть  условности, постольку бессмысленно  даже само предположение о  том, что бухгалтерские методы, а не хозяйственная деятельность могут влиять на величину себестоимости.

4. Пусть мы  не можем отказаться от производства  убыточной продукции, но отказаться  от анализа ее себестоимости  было бы преступно.

5. Только знание  рентабельности различных культур  позволит сделать правильные выводы о севооборотах.

6. Без правильной  калькуляции невозможно «во всякое  время видеть, какое имущество  или производство дало пользу  или понесло потерю».

7. Истощение  почвы должно быть измерено  количественно, в рублях. И если  это не делается, то только потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.

8. В двойной  бухгалтерии речь идет не о  прогнозировании рентабельности, а  об определении рентабельности  реальной, т. е. об исчислении  фактически понесенных хозяйственных  затрат. И это она может сделать.

9. Экономия не  знает границ, истина бесценна  и ради нее не жалко никаких  затрат.

Имущество, затраты, рабочая сила, тягловый скот, готовая  продукция требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение  хозяйственных результатов.

Основным видом  имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основании  сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе  не были едины. Так, С.В. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого значения», А.И. Скворцов полагал, что если лес — дар природы, то и оценивать его не надо, но в отличие от С.В. Машковского допускал возможность оценки в двух случаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит систематический денежный доход, — автор трактовал его как земельную ренту. А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентаризации, проводимой один раз в течение нескольких лет. К. Богомазов настаивал на ежегодной оценке леса по текущим рыночным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по стоимости общих расходов на содержание леса.

Возникли дискуссии  и об оценке пастбищ; одни считали, что  если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер арендной платы надо включать в себестоимость животноводства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно.

Далее возникали  споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в  себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единоличник, и помещик — собственник земли — должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много  вопросов возникало в связи с  учетом основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре.

Обсуждался  также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В. Ротмистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для остальных основных средств (по старой терминологии — движимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А.Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него погашаются непосредственно со счетов, на которых они числятся.