История развития бухгалтерского учета

Можно отметить три основных следствия этой большой  дискуссии: 1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство; 2) параллельное существование двух дисциплин счетоведения и признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практическую дисциплину — бухгалтерский учет; 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Единый социалистический учет. Построение единого учета и  возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры  всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил самое широкое, новый вид учета — оперативный. Его зарождение связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.

Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех видов учета стала  очередным мифом экономической  идеологии.

Организация бухгалтерского учета. С начала 30-х годов в  стране был начисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели хозрасчет мнимый, никто не нес никакой ответственности и ничего не закрывал, можно было иметь убытки и получать премии и пр.

Оригинальным  способом был переход к ежедневному  балансу. Такое решение открывало  возможность получать ежедневную информацию о состоянии предприятия.

Большое значение имели графические методы учета, получившие распространение и как  средство отчетной информации (графики  Ганта), и как средство организации  документооборота внутри предприятия (оперограммы).

Забвение принципов  классической бухгалтерии сопровождалось ростом внимания к технике регистрации  фактов хозяйственной жизни.

Механизация учета  и распространение счетоводства на свободных листах несколько уменьшили  роль карточки, но не упразднили ее полностью. С начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило начать в достаточно широких масштабах применение счетно-вычислительной техники в учете.

Учет затрат и калькуляция себестоимости. Надо отметить четыре подхода к учету затрат, разработанные бухгалтерами в 20 — 30-е годы: Н.А. Благова, Р.Я. Вейцмана, А.П. Рудановского, А.М. Галагана.

Блатову принадлежит  заслуга наиболее подробного обоснования  необходимости исчисления себестоимости.

Вейцман настаивал  на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: 1) исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процесса (широкое понимание) и 2) исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной оказанной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что  себестоимость, исчисляемая по фактическим  затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — нормированную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета.

Галаган стремился  к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

В учете 30-х годов  можно выделить три последовательно  сменявших друг друга подхода. Вначале  калькуляция выполнялась статистически  вне непосредственной связи с  данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938 — 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в  практике терминов «нормативный учет» и производного от него «нормативная себестоимость» потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р.Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости.

Определенный  интерес представлял вопрос о  том, кто и как должен устанавливать  нормативы. Уже в 60-е годы Н.Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости  от отраслей народного хозяйства.

Несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов.

Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

4. Совершенствование  производственного учета, анализ  его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации (1953 — 1984). К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором или тривиальных, или бессмысленных фраз. Уровень профессиональной подготовки падал.

Учет затрат и калькулирование себестоимости  готовой продукции. Именно на этом участке  бухгалтерского учета наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринский под объектом калькулирования понимают продукт определенной потребительной стоимости; А.Ш. Маргулис — вид продукции; П.С. Безруких — отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. Ламыкин — виды; Н.Г. Чумаченко — единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев — продукцию в разрезе прейскурантных номеров.

Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость). Со своей стороны постараемся показать невозможность и ненужность калькуляции в ее современном состоянии.

Возможна ли калькуляция? Возможна ли калькуляция  вообще или же возможна ли бухгалтерская  точная калькуляция. В первом случае следует дать положительный, а во втором отрицательный ответ, продиктованный следующими соображениями.

1. Состав затрат, а следовательно, и величина  себестоимости обусловлены нормативными  актами: что по инструкции включается  в состав затрат, то и получается  в частном.

2. Величина затрат, т. е. числителя, зависит от  колебаний цен, тарифов, ставок  налога с оборота, процентных отчислений.

3. Нельзя затраты  строго разграничить между отчетными  периодами, всегда возможно смещение  по времени тех или иных  величин.

4. Знаменатель,  т. е. объем готовой продукции,  зависит и от инструкции, и  от определения объема незавершенного производства.

5. Существенным  обстоятельством надо считать  и то, что объект калькуляции,  как правило, крайне сложно  определить.

6. Наличие так  называемых сопряженных расходов  практически перечеркивает возможность  калькуляции. 

7. Существенным  аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуляции, косвенные затраты распределяются пропорционально какой-то определенной базе.

8. Необходимо  также отметить, что себестоимость  получается только как средняя  арифметическая величина.

9. И, наконец,  последнее предположение: допустим, что себестоимость рассчитана  и измерена совершенно точно. Тогда все равно возникают минимум два вопроса: а) что с этой себестоимостью делать? и б) во что она обойдется, какова себестоимость себестоимости. Расчет себестоимости, конечно, и трудоемок, и дорог, а решать с ее помощью конкретные производственные задачи не приходится, так как она не верна по существу.

Итак, бухгалтерская  калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская  калькуляция фактической себестоимости  не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизвестными подавляющему большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.

Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета. Этот вопрос приобрел в эпоху  застоя огромное значение. До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учет, затем — на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему — собственнику.

Децентрализация — это система, при которой  учет организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень  подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

Механизация обработки  экономической информации. С середины 50-х годов механизация учета получает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета.Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства.

Благодаря Исакову  и его последователям в будни  почти каждого бухгалтера вошли  такие проблемы, как унификация и  стандартизация первичных документов, проектирование машинных сводок — учетных регистров и т. п.

Положение резко  изменилось в связи с появлением электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственных  свойствах: они могут выполнять  самые трудные логические операции, сочинять музыку и стихи и т. п.

В дальнейшем последовало  разочарование. Потребовалось множество  работников на обслуживание машин, бухгалтерам  к их прежней работе прибавились  новые заботы. Возник глубокий кризис в использовании вычислительной техники.

5. Перестройка социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Научные положения  должны излагаться нейтральным языком, и в какое время высказана  мысль — триста лет тому назад  или сейчас, не имеет никакого значения. И, отмечая сложившееся сейчас положение, необходимо указать, что успех развития бухгалтерского учета в нашей стране в условиях возрождения рыночной экономики зависит от нескольких существенных моментов.

Необходимы  и акционерные независимые аудиторские фирмы, которые бы концентрировали самых квалифицированных бухгалтеров. К созданию таких фирм следует привлечь иностранных специалистов. За все ошибки в заверенных отчетах аудиторская фирма несет материальную ответственность. Совершенно очевидно, что аудитором может стать только высококвалифицированный бухгалтер.

Развитие науки  — счетоведения. Без науки, без  развитой теории бухгалтерского учета  какой-либо прогресс невозможен.

Теория позволяет:

1. анализируя прошлое, находить решения в будущем;
2. понимать конкретные факты хозяйственной жизни;
3. выявлять структуру изучаемых явлений;
4. видеть, рассматривать и выбирать наилучшие решения из возможных альтернатив;
5. раскрывать интересы лиц, отстаивающих ту или иную методологическую концепцию;
6. сформулировать общие правила поведения хозяйствующих субъектов.

Теория не должна быть противоречивой. Существующая теория бухгалтерского учета ограничивается осмыслением диграфизма. И в этой связи трактовка фактов хозяйственной  жизни в теории двойной записи может быть имманентной, трансцендентной, позитивной и конвенциональной. Первая исходит из того, что сам факт хозяйственной жизни обусловливает двойную запись или двойная запись — следствие имманентных особенностей факта хозяйственной жизни. Наиболее последовательно эта теория представлена в трактовке А.М. Галагана.

Второе понимание  связано с тем, что факт хозяйственной  жизни обусловлен двойной записью, которая вытекает из взаимоотношений  субъектов хозяйственного оборота. Выразителями трансцендентного подхода  были А.И. Гуляев (юридическая теория) и Н.А. Блатов (экономическая теория в ее меновом варианте).

Третья интерпретация  основана на том, что бухгалтер с  помощью двойной записи только наблюдает  и описывает факты хозяйственной  жизни, при этом его не интересует природа, содержание самих фактов. Такой подход был характерен для представителей балансовой теории (Н.С. Лунский, Р.Я. Вейцман, Н.А. Кипарисов, Я.М. Гальперин).

И наконец, последний  конвенциональный подход. Его цели чисто практические. Любая запись любого факта хозяйственной жизни предопределена соглашением (конвенцией) между бухгалтером и администрацией.

Совершенствование организации бухгалтерского учета. В новых условиях повышается самостоятельность  и ответственность руководителя предприятия, в том числе и  главного бухгалтера. Выбор форм счетоводства, формирование конкретных структур бухгалтерского аппарата, комплектация парка вычислительных машин — все это находится в компетенции главного бухгалтера, и никто не в праве навязывать ему какие-либо мнения по этим вопросам.