Консолидированная отчетность в МСФО

Параллельный учет –  не очень популярный метод формирования международной отчетности. Это объясняется высокой трудоемкостью учета и отсутствием развитых информационных систем, обеспечивающих решение этой задачи. И хотя в последние годы компании – разработчики бухгалтерского программного обеспечения сделали существенные шаги на встречу автоматизации параллельного учета, предприятия все же предпочитают трансформацию отчетности.

Трансформация отчетности заключается в представлении  отдельных ее статей по правилам МСФО или US GAAP и включает следующие этапы:

- реклассификация статей  отчетности;

- корректировка оценки  статей отчетности;

- начисление отдельных  показателей.

Реклассификация статей отчетности

Реклассификация статей отчетности (reclassifications)

Представление статей российской финансовой отчетности не всегда совпадает  с представлением статей отчетности, составленной по международным стандартам. В частности, можно выделить следующие  типы различий:

- в группировке статей  отчетности;

- в способах раскрытия статей отчетности;

- в содержании статей  отчетности.

Различия в группировке  заключаются в разных способах их расположения в финансовых отчетах. Например, в российской учетной практике и в МСФО принято группировать статьи балансового отчета по принципу возрастания ликвидности (от внеоборотных активов к текущим), а в учетной практике US GAAP статьи группируются по принципу убывания ликвидности (от денежных средств к внеоборотным активам). Кроме того, некоторые статьи могут представляться в балансе по-разному.

Различия в способах раскрытия статей отчетности прослеживаются при отражении сумм по отдельным статьям в отчетности. Например, практика учета по US GAAP в отношении многих активов и пассивов (дебиторская и кредиторская задолженность, задолженность по займам и т.д.) требует раскрытия их долгосрочной и краткосрочной части. В российской отчетности такое деление производится не во всех случаях.

Содержание статей отчетности различается из-за наличия некоторых  нетипичных статей отчетности. Например, в российской отчетности могут встречаться статьи фондов социальной сферы и др., отсутствующие в отчетности, сформированной по US GAAP. По мере сближения учетных систем такие различия нивелируются законодательно, однако до сих пор могут возникать в отчетах отдельных компаний. Операции по реклассификации осуществляются с целью устранения упомянутых различий между статьями российской отчетности и отчетности, составленной по МСФО или US

GAAP.

Корректировка оценки статей отчетности (adjustments)

В учетной практике МСФО и US GAAP используются отличные от российской практики методы учета отдельных активов и обязательств. Например, статья «Основные средства» в российском учете может подвергаться переоценке, что в US GAAP не допускается. Различными являются и нормы амортизации указанных активов. В силу этих причин, при трансформации отчетности предприятия в форматы МСФО или US GAAP осуществляются корректировочные проводки, устраняющие указанные различия. Например, при трансформации статьи «Основные средства» необходимо пересчитать стоимость основных средств по правилам, применяемым в МСФО или US GAAP.

Операции по начислению отдельных сумм (accruals)

Для соблюдения принципа соответствия и отражения затрат в правильном периоде производятся дополнительные начисления отдельных сумм. Например, в российской практике не всегда начисляется резерв на отпуска, а также не отражаются затраты, не подтвержденные первичными документами. В результате такие затраты некорректно попадают в последующие периоды. Такие расхождения устраняются при помощи начислений.

В целом можно отметить, что задача трансформации отчетности является одной из сложных методологических задач. Она не только трудоемка, но требует от специалистов знания правил соответствующих международных стандартов. Кроме того, эта задача достаточно сложно поддается автоматизации.

Проанализировав основные проблемы развития консолидированной  отчетности, можно сделать следующие  выводы:

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и  международной приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, развивающие деловые международные отношения, в настоящее время нуждаются в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности.

Очевидно, что для формирования консолидированной отчетности должна использоваться сопоставимая информация, в противном случае достоверность  отчетности может существенно пострадать. Поэтому для достижения сопоставимости все показатели предприятий группы необходимо привести к единой оценке.

Как правило, при формировании консолидированной отчетности применяются  методы, утвержденные в учетной политике головной компании группы.

Решение проблемы сопоставимости показателей, включаемых в консолидированную отчетность, вызывает определенные затруднения. Дело в том, что для достижения сопоставимости отчетность компаний должна быть либо трансформирована, либо составлена заново.

 

 

Раздел 3. Основные перспективы развития консолидированной отчетности в РФ

К консолидированной  финансовой отчетности предъявляются  все более высокие требования, позволяющие пользователям принимать  эффективные управленческие решения. В силу крепнущего влияния международные стандарты финансовой отчетности (МФСО) все шире применяются в качестве базиса национальных требований к консолидированной финансовой отчетности. Все более очевидно, что именно МСФО становятся основой, на которой будет осуществляться формирование сопоставимой консолидированной финансовой отчетности во многих странах мира. МСФО представляют собой полную и концептуально устойчивую систему стандартов финансовой отчетности, удовлетворяющую требованиям деловых международных кругов.

Для наиболее эффективного развития консолидированной отчетности в РФ, наши предложения сводятся к приближению российского опыта к зарубежному. Использование опыта динамично развивающихся компаний мирового уровня позволит и российским компаниям наиболее эффективно организовать консолидированный учет.

 При консолидации игнорируют разделение родительской и дочерних компаний, обусловленное юридическими и географическими факторами. Группу компаний рассматривают как единый хозяйствующий субъект. Приблизительно это означает следующее: финансовая отчетность всех компаний в группе соединяется вместе, причем проводится корректировка с целью элиминировать внутригрупповые обороты и задолженность, как будет объяснено ниже. Цель данного метода, который является стандартной практикой во всем англосаксонском мире, — показать существующим и потенциальным инвесторам состояние дел и успехи компании в целом. В США консолидация стала популярной около 1920 г., а вскоре и в Великобритании. Однако для большей части континентальной Европы это еще не норма, чему есть несколько причин.

Во-первых, "большой  бизнес" и групповые структуры  были и остаются более распространенными в англоязычных странах.

Во-вторых, новая практика, в данном случае консолидация, нуждается  в изобретательной и сильной  организации бухгалтеров, чтобы внедрить ее, а также в законе, который был бы достаточно либеральным для того, чтобы допустить такое развитие.

Эти условия существовали в США и Великобритании, но не в большинстве стран континентальной  Европы. Третья причина медленной  консолидации заключается в том, что нужны частные акционеры, которые хотели бы иметь общее представление о группе компаний, которыми они владеют. В противоположность этому основными пользователями бухгалтерской информации в некоторых континентальных странах являются банкиры, правительственные и налоговые органы.

Некоторые банкиры рассматривают  данные консолидированной финансовой отчетности как дезинформацию, поскольку  она маскирует официальную задолженность  отдельных компаний; банк не может  предъявить группе иск за долги, он может сделать это только с отдельной компанией. Аналогично налоговые органы большинства стран определяют сумму налога на некоторые компании, а не на консолидированную группу.

В таких странах, как  Франция, где правительство использует учет для контроля экономики, метод консолидации просто создает беспорядок в результатах, ибо правительство имеет свои собственные методики национального статистического обобщения.

В Великобритании Акт  о компаниях 1947 г. впервые обеспечил  поддержку отчетам групп, хотя были возможны и другие методы, помимо консолидации. Он был дополнен более детализированными бухгалтерскими стандартами (SSAP 14), которые требовали консолидации в большинстве случаев. В США консолидация утверждается и в профессиональных положениях, и в стандартах (например, положение АРВ 16). В странах ЕС консолидация станет обязательной при выполнении Седьмой директивы Закона о компаниях 1983 г. Соответствующие национальные законы введены в 1990 г.

Основной метол консолидации (называемый учетом приобретений, групповым учетом или полной консолидацией) используют тогда, когда родительская компания владеет более чем 50% акций другой компании (филиала). Так как это обычно означает полный контроль, 100% активов, обязательств, доходов и расходов дочерней компании суммируются с соответствующими показателями родительской компании (строка в строку).

Таким образом, наличность, или реализация, показанная в консолидированной (групповой) отчетности, будет представлять собой совокупную наличность, или  итог реализации группы компаний.

Однако инвестиции родительской компании в дочернюю — это межгрупповые операции, т.е. инвестиции родительской компании (актив) погашаются акционерным  капиталом и резервами дочерней компании (в разделе капитала и  обязательств баланса). Если родительская компания владеет менее чем 100% акций, это будет влиять на расчеты, и "доля меньшинства" будет показана в разделе капитала и обязательств баланса группы.

Далее, стоимость инвестиций часто превышает капитал дочерней компании; в таких случаях в консолидированной отчетности возникает гуд-вилл, он может быть показан как активы в балансе группы.

После первоначального  приобретения эти погашения не пересчитываются (по крайней мере, в англосаксонском  бухгалтерском учете). Любая полученная прибыль учитывается как прибыль группы, которая влияет на резервы группы в балансе после вычитания суммы по акциям, составляющим долю меньшинства.

Реализация группы, прибыль  и другие доходы или расходы уменьшаются  на сумму межгрупповых операций. В  противном случае товары, проданные одной дочерней компанией другой, а затем проданные сторонним покупателям, будут учтены дважды. Точно так же любая межгрупповая задолженность погашается в процессе консолидации.

Серия дальнейших сложных  консолидационных регулировок необходима, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена в валюте, отличной от валюты, в которой составлена отчетность родительской компании. Тогда следует сделать перевод иностранной валюты.

Не все деловые комбинации рассматриваются как приобретения: некоторые проводятся по способу, называемому слияние интересов (США) или учет поглощения компании (Великобритания). Это требует несколько иной техники консолидации, которая в результате приводит к более привлекательным цифрам. Этот способ шире всего используют в США.

Следующим аспектом консолидированной  финансовой отчетности является то, что  она включает в себя частично данные тех компаний, на которые родительская компания значительно влияет; обычно имеются в виду совместные предприятия или компании, удерживающие от 20 до 50% акций других компаний. Они называются ассоциированными компаниями в Великобритании. Описание практики работы этих компаний можно найти под заголовком. Некоторые филиалы исключены из полной консолидации, но рассматриваются как ассоциированные компании, поскольку они существенно отличаются от других членов группы или потому, что контроль над ними ограничен, например, зарубежными правительствами.

В США, в частности, филиалы  финансовых институтов исключены из нефинансовых групп, так как подобные компании слишком отличаются от других, и информация об этой группе в целом может ввести в заблуждение. Есть еще некоторые способы учета, которые необходимо упомянуть.

Метод, популярный во Франции  на совместных предприятиях, — пропорциональная консолидация, благодаря которой только соответствующая часть (зависящая от родительских вкладов) активов, обязательств и т.д. совместного предприятия фиксируется в финансовой отчетности группы. Наконец, для пакета акций менее 20% баланс группы покажет только стоимость инвестиций, а единственным признаваемым доходом будут получаемые дивиденды.

Такие инвестиции, если они  долгосрочные, иногда называют "производственными". В США компания, которая имеет  филиалы или ассоциированные  компании, представляет только консолидированную финансовую отчетность. В Великобритании годовой отчет компании также содержит отдельный баланс родительской компании, показывающий данные филиалов и прочие как инвестиции по стоимости. Это, наверное, несколько архаично и запутано.