Методика аудиторской проверки операций по заготовлению

Методика аудиторской  проверки операций по заготовлению

 

К операциям по заготовлению и расходованию могут быть отнесены операции по приобретению, использованию  и выбытию (включая реализацию) основных средств, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также материально-производственных запасов. Эти объекты учета отражаются в I разделе актива баланса “Внеоборотные активы” и частично во II разделе “Оборотные активы” (статьи “Сырье, материалы и другие аналогичные ценности”, “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” и “Готовая продукция и товары для перепродажи”). Приемы и способы контроля операций с ними во многом схожи между собой.

Цель аудита операций с  названными активами — сформулировать мнение по поводу правильности их классификации, реальности оценки и достоверности  отражения в учете и отчетности. Конкретные задачи и источники проверки каждого вида активов различаются  в силу особенностей, присущих совершаемым  с ними операциям.

При проведении аудиторской проверки операций по заготовлению и приобретению следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:

— Приказ Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 (с изм. и доп. от 17.02.97 г. № 15) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению;

— введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

— Приказ Министерства финансов РФ от 09.12.98 г. № 60н “Об утверждении  Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия"” (ПБУ 1/98);

— Приказ Министерства финансов РФ от 20.12.94 г. № 167 “Об утверждении  Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное  строительство"” (ПБУ 2/94);

— Приказ Министерства финансов РФ от 03.09.97 г. № 65н “Об утверждении  Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"” (ПБУ 6/97);

— Приказ Министерства финансов РФ от 15.06.98 г. № 25н “Об утверждении  Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"” (ПБУ 5/98);

— Письмо Министерства финансов РФ от 30.12.93 г. № 160 “Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций”;

— Постановление Совета Министров СССР от 25.07.88 г. № 888 “Об  утверждении Положения о поставках  продукции производственно-

технического назначения, Положения о поставках товаров  народного потребления и основных условий регулирования договорных отношений при осуществлении  экспортно-импортных операций”;

— Приказ Министерства финансов РФот 21.11.97 г. № 81н “О формировании годовой бухгалтерской отчетности”;

— Постановление Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.65 г. № П-6 “Об утверждении Инструкции о порядке приемки продукции  производственно-технического назначения и товаров народного потребления  по количеству” (в ред. от 29.12.73 г.№ 81 йот 14.11.74г. № 98);

— Постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”;

— Письмо Министерства финансов РФ от 30.10.92 г. № 16-05/4 “О порядке отражения  в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе”;

— Письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР и ЦСУ СССР OT08.05.84 г. № НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 (вред. писем от 06.02.85 г. № НБ-8-Д/4-Д/51/6-2 и от 25.10.85 г. № ЛБ-52-Д/68-Д/342/6-14) “Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий”;

— Приложение к письму Министерства финансов СССР от 30.04.74 г. № 103 “Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках”;

— Инструкция Госкомстата  СССР от 30.04.70 г. № 9-113 “Типовая классификация  основных фондов (основных средств) народного  хозяйства СССР”;

— Приказ Министерства финансов РФ от 20.07.98 г. “Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств”;

— Положение об учетной  политике предприятия.

Аудитор в процессе проверки операции с материально-производственными  запасами решает следующие задачи:

— изучение состава материально-производственных запасов, ознакомление с условиями  их хранения;

— подтверждение правильности оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (реализации) в учете;

— оценка системы внутреннего  контроля за использованием сырья и материалов в производстве;

— подтверждение достоверности  определения и отражения в  учете операций по начислению износа МБП;

— оценка качества проводимых инвентаризаций материально-производственных запасов.

В процессе проверки операций с материально-производственными  запасами используются следующие источники  информации: договоры поставки, накладные, товарно-транспортные накладные (ф. №  М-5 и М-6), счета-фактуры, книга покупок, номенклатура-ценник, доверенности, приходные  ордера (ф. № М-4), акты о приемке  материалов (ф. № М-7), накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11), лимитно-заборные карты (ф. № М-8 и М-9), акты-требования на замену (дополнительный отпуск) материалов (ф. № M-10) кapточки складского учета материалов (ф. № М-12), реестры карточек (ф. № М-13), инвентаризационные описи МПЗ, книга продаж, описи (ведомости) учета МБ11, акты списания МБП (ф. № МБ-8), договоры с материально ответственными лицами, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы и др.) по счетам 10, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 60, 76 и др.. Главная книга и т. д.

Проверка сохранности  и использования товарно-материальных ценностей на предприятии, как правило, начинается со знакомства с работой  материального отдела бухгалтерии. Предметом внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров, перечень используемых нормативных документов; наличие  графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие  схем отражения на счетах хозяйственных  операций с материально-производственными  запасами; используемые методы внутреннего  контроля (инвентаризация, документирование, нормативный учет, партионный раскрой и др.) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов. Аудитору следует также убедиться в наличии оформленных договоров с материально ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.

Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому  следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства  на предприятии. Аудитор выясняет число  и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, наличие .условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т. д.

После этого целесообразно  провести тестирование по специальной  анкете и определить, следует ли проводить полную или частичную  инвентаризацию материально-производственных запасов, необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных  направлений движений ценностей  или можно ограничиться выборочной проверкой. Выводы делаются на основе изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии  по примерной анкете тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материальных ресурсов на предприятии (таблица 1).

Таблица 1. Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материально-производственных запасов (МПЗ)

№ п/п	Содержание вопроса или  объект исследования		Содержание ответа (результат  проверки)		Символ	Выводы и решения аудитора
	А. Внутренний контроль
1	Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность  МПЗ?		МПЗ хранятся на. оборудованных складах и в кладовых		У3	Условия хранения ценностей удовлетворительные
2	Кто осуществляет функции контроля сохранности и использования  МПЗ?		Инвентаризационная комиссия, создаваемая  по приказу руководителя		У3	В состав комиссии включены только сотрудники бухгалтерии
3	Проводятся ли инвентаризации МПЗ, когда и сколько, раз?		Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией		У2	Слабый контроль. Необходимо провести инвентаризацию
4	Проводятся ли проверки полноты  и своевременности оприходования МПЗ?		Выборочно по первичным документам		У2	Следует провести выборочную проверку
5	Осуществляется ли контроль за обоснованностью норм расхода материалов на производство?		Соблюдение норм не контролируется		У1	Необходимо провести контрольный  запуск материалов в производство
6	Выявляются ли лица, виновные в  перерасходе сырья и материалов?		Не выявляются из-за отсутствия фактического контроля		У1	Риск контроля высокий
7	Сличаются ли первичные данные о  расходе МПЗ с данными отчетов о их движении, производственных отчетов?		Только в исключительных случаях  по поручению руководителя предприятия		У1	Следует провести арифметическую проверку и выборочную взаимную сверку документов и регистров
8	Проверяется ли законность и целесообразность расходования МПЗ? (и т. д.)		Только при их реализации		У1	Необходимо проверить операции по отпуску МПЗ в производство
	Б. Система учета
9	Произведена ли классификация МПЗ  на соответствующие группы?	Нет		У1		Возможны ошибки в организации  аналитического учета
10	Выбраны ли методы оценки и учета  на счетах МГ13 в учетной политике?	Методы оценки выбраны, но не соответствуют  фактически используемым		У1		Велика вероятность ошибок в  учете при использовании различных  методов
11	Разработаны ли схемы отражения  на счетах движения МПЗ?	Определен только рабочий план счетов, схем нет		У2		Велика вероятность ошибок в  корреспонденции счетов
12	Используется ли рас.-. чет среднего процента для списания отклонений от стоимости материалов?	Отклонения списываются без  учета принципа пропорциональности		У1		Имеется вероятность пропуска ошибок и искажения издержек и финансовых результатов
13	Организован ли эффективный аналитический  учет МПЗ, ведутся ли карточки складского учета?	Аналитический учет ведется по производственным запасам и МБП		У2		Необходимо проверить записи на счетах учета товаров
14	Соблюдается ли график документооборота по учету движения МПЗ?	Отчеты о движении МПЗ сдаются  в бухгалтерию Часто с опозданием до двух месяцев		У1		Имеется вероятность искажения  периодической отчетности из-за отсутствия данных
15	Выделяется ли НДС отдельной  строкой во всех расчетно-платежных  документах?	Иногда в документах не выделяется НДС, но на счете 19 отражается		У1		Велика вероятность ошибок в  учете выделенного и возмещенного НДС
16	Составляются ли акты на списание МБП, пришедшие в негодность?	Актов списания МБП нет, возвратные отходы не учитываются		У1		Велика вероятность ошибок и  хищений. Требуется проверка движения МБП
17	С какой периодичностью сверяются  данные аналитического и синтетического учета МПЗ? (и т. д.)	Только в конце года		У2		Существует вероятность искажения  периодической отчетности

 

Аудитор по результатам общего ознакомления с системами внутреннего  контроля и учета на предприятии  составляет программу проверки операций с материально-производственными  запасами (табл. 2).

Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудитор должен составить перечень подлежащих Проверке ценностей; потребовать от заведующего складом (кладовщика) составления отчета по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй: остается у аудитора), получить от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчетом запасов, их взвешиванием, заполнением инвентаризационных описей и т. д.).

 

Таблица 2. Программа аудиторской проверки операций с материально-производственными запасами

№ п/п	Перечень процедур	Источники информации
1	Проверка данных регистров  учета МПЗ и сверка их со счетами  Главной КНИГИ	Карточки учета МПЗ, ведомости, журналы-ордера, машинограммы, Главная книга
2	Проверка полноты оприходования и правильности определения фактической себестоимости МПЗ	Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, машинограммы, Главная книга
3	Проверка данных инвентаризации МПЗ и сравнение ее результатов  с данными аналитического учета	Инвентаризационные описи  и карточки учета материалов, МБП, Главная книга
4	Выбор контрольных групп  МПЗ по данным регистров учета  и проведение выборочной инвентаризации МПЗ	Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, карточки учета материалов, накладные, машинограммы
5	Проверка правильности выделения  и возмещения НДС по поступившим  МПЗ, начисления НДС и других налогов  по реализации и прочему выбытию  МПЗ	Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, счета-фактуры, накладные, Книга покупок,Книга продаж
6	Анализ правильности оценки МПЗ при отпуске их на производство и ином выбытии выбранным на предприятий методом	Учетная политика, карточки учета материалов, счета-фактуры, накладные, договоры, машинограммы
7	Проверка правильности списания МБП, начисления по ним износа и отнесения  его на соответствующие счета  по учету затрат	Учетная политика, описи (ведомости) учета МБП, акты списания МБП, машинограммы

 

Подписанные аудитором, членами  инвентаризационной комиссии и материально  ответственными лицами инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию  для определения результатов  инвентаризации. При обнаружении  по некоторым материалам отклонений от учетных данных по ним составляются сличительные ведомости. По всем фактам недостач и излишков материально  ответственные лица должны дать письменные объяснения. Если размеры нарушений  значительны, то аудитор может рекомендовать  руководителю провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей на предприятии.

Проверяя организацию  бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных, требований на отпуск материалов и др.) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей, ведомостей, машинограмм и пр.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход.

Аудитор должен знать, что  синтетический учет движения материалов и МБП может быть организован  по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) или по учетным ценам (плановой или нормативной  себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). При первом варианте учет материалов осуществляется только на счетах 10 “Материалы” и 12 “Малоценные  и быстроизнашивающиеся предметы”, при втором применяются дополнительно  счета 15 “Приобретение и заготовление материалов” и 16 “Отклонение в  стоимости материалов”. Но в любом  случае материально-производственные запасы включаются в затраты на производство продукции и отражаются в балансе  по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).

Товары в розничной  торговле могут оцениваться по продажным  или покупным ценам, оптовой торговле — по покупным ценам. Учет организуется с использованием счетов 41 “Товары” и 42 “Торговая наценка”. Материально-производственные запасы, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании  или распоряжении в соответствии с договором, принимаются к учету  на забалансовые счета (002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”, 003 “Материалы, принятые в переработку” и др.) в оценке, предусмотренной в договоре.

Конкретный вариант оценки производственных запасов (товаров) должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого предприятием варианта учета путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов (прил. 16 и 17).