Методика составления отчета о движении денежных средств

Методика  составления отчета о движении денежных средств

Информация  о движении денежных средств полезна  тем, что дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить  способность организации создавать  денежные средства и их эквиваленты, а также оценить ее потребности  в денежных средствах. От этих оценок зависят экономические решения, принимаемые пользователями. Иными  словами, анализируя отчет о движении денежных средств организации, можно  ответить на главный вопрос: почему прибыль у организации есть, а  c ликвидностью проблемы. 

 

Полный комплект финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, должен включать:

1. Отчет о финансовом  положении по состоянию на  конец периода.

2. Отчет о совокупном  доходе за период.

3. Отчет об изменениях  в собственном капитале за  период.

4. Отчет о движении  денежных средств (далее —  ОДДС) за период.

5. Примечания, включающие  краткое описание существенных  элементов учетной политики и  прочую пояснительную информацию.

Отчет о совокупном доходе не является новой формой, это, скорее, обновленная версия отчета о прибылях и убытках. Вышеназванные формы  отчетности должны составляться за любой  отчетный период. Если будет отсутствовать  хотя бы одна из них, финансовая отчетность будет признана недействительной и  не отвечающей требованиям международных  стандартов.

Инвестиционные и финансовые аналитики больше внимания уделяют  отчету о финансовом положении, или, проще говоря, балансу и отчету о совокупном доходе, то есть отчету о прибылях и убытках. Однако не все  знают, что данные формы отчетности о многом умалчивают и отражают лишь прошлые достижения и недоработки  организации, фиксируя имеющиеся остатки  активно-пассивных операций и полученный за период финансовый результат. Отчет  о движении денежных средств принципиально отличается тем, что он «смотрит в будущее», прогнозируя потенциал и перспективы организации. Наверное, именно по этой причине алгоритму составления данной формы отчетности посвящен отдельный стандарт — МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

Что отражает и  в чем польза

Отчет о движении денежных средств, известный еще как cash flow, безусловно, дополняет отчеты о финансовом положении и совокупном доходе за период. Но если отчет о финансовом положении отражает финансовое состояние организации на определенный момент, а именно — на конец отчетного периода, а отчет о прибылях и убытках отражает результаты деятельности компании за период, то отчет о движении денежных средств конкретизирует изменения, произошедшие с одним из компонентов финансовой отчетности — денежными средствами от одной даты отчетного периода до другой. Информация, содержащаяся в этом отчете, полезна тем, что предоставляет возможность пользователям финансовой отчетности оценить способность организации привлекать и использовать денежные средства и их эквиваленты.

Прежде чем перейти  к анализу отчета о движении денежных средств, рассмотрим основные определения:

— денежные средства (сash) — деньги в кассе и на текущих счетах организации;

— эквиваленты денежных средств — краткосрочные и  высоколиквидные вложения, легко  обратимые в заранее известную  денежную сумму и мало подверженные риску потери стоимости. Временным  критерием эквивалента денежных средств МСФО (IAS) 7 предлагает считать  трехмесячный срок погашения или  иной аналогично короткий срок;

— движение денежных средств, cash flow — платежи и поступления денежных средств и их эквивалентов.

В соответствии с Методическими  рекомендациями «О порядке составления  и представления кредитными организациями  финансовой отчетности», содержащимися  в Письме Банка России от 17.02.2010 № 24-Т, под денежными средствами и  их эквивалентами следует понимать совокупность остатков по следующим  балансовым счетам: 202 + 30102 + 30104 + 30106 + 30110 + 30114 + 30118 + 30119 + 30125 + 30208 + 30210 + 30213 + 30215 + 30224 + 304 (по активным счетам — 30126 – 30226 – 30410).

Указанные счета отражают наличные денежные средства кредитной  организации, остаток на корреспондентском  счете в Банке России и остатки  на текущих счетах по другим операциям. Однако понятие «эквиваленты денежных средств» рекомендуемая совокупность остатков по балансовым счетам никак  не учитывает. Примерами эквивалентов денежных средств могут быть:

— межбанковские кредиты  в виде овердрафт или до востребования;

— ценные бумаги, так называемые «голубые фишки», с оставшимся сроком до погашения менее трех месяцев. Такими ценными бумагами, например, являются облигации федерального займа (ОФЗ), облигации Банка России (ОБР) и т.д.

Отчет о движении денежных средств является неким симбиозом  двух форм отчетности — отчета о  финансовом положении и отчета о  совокупном доходе. Для составления  ОДДС специалисту по МСФО необходимы данные отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе. По этой причине он составляется в последнюю очередь, после отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе и отчета об изменениях в собственном капитале.

Подготовка к  составлению отчета

Величина денежных средств  и их эквивалентов может быть разной в отчете о финансовом положении  и отчете о движении денежных средств. Поэтому перед тем, как составлять ОДДС, специалисту по МСФО следует  принять профессиональное суждение о величине денежных средств и  их эквивалентов. В целях составления  ОДДС к денежным средствам и их эквивалентам могут быть отнесены межбанковские  кредиты до востребования в форме  овернайт, высоколиквидные ценные бумаги. Главное, нельзя забывать о том, что при составлении отчета должна быть соблюдена формула базового контроля:

денежные средства и их эквиваленты на начало отчетного  периода ОДДС + изменение денежных средств и их эквивалентов за отчетный период = денежные средства и их эквиваленты  на конец периода ОДДС.

Сам факт того, что величина денежных средств и их эквивалентов отчета о финансовом положении не равна величине денежных средств  и их эквивалентов отчета о движении денежных средств, следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.

Отчет о движении денежных средств — это единственная форма  отчетности, которая составляется без  учета метода начисления. Исключению из ОДДС подлежат все операции неденежного характера, примеры которых будут рассмотрены ниже.

Структура отчета

В соответствии с требованиями параграфа 10 МСФО (IAS) 7 отчет о движении денежных средств должен представлять данные о движении денежных средств  за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Это требование предопределяет и саму структуру ОДДС.

Операционная  деятельность

Денежные потоки от операционной деятельности — основной, приносящей выручку деятельности организации  и прочей деятельности, отличной от инвестиционной и финансовой, —  это денежные потоки, связанные с  основной банковской деятельностью:

— проценты полученные/уплаченные;

— комиссии полученные/уплаченные;

— чистые доходы и расходы  от торговых операций;

— чистые доходы и расходы  по финансовым активам, классифицированным как переоцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или  убыток;

— чистые доходы и расходы  по финансовым обязательствам, классифицированным как переоцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или  убыток;

— чистые доходы и расходы  по финансовым активам, классифицированным как имеющиеся в наличии для  продажи;

— чистые доходы и расходы  по финансовым активам, классифицированным как удерживаемые до погашения;

— дивиденды полученные;

— чистые доходы и расходы  по операциям с иностранной валютой;

— чистые доходы и расходы  от переоценки иностранной валюты;

— прочие операционные доходы;

— заработная плата и  административные расходы;

— прочие операционные расходы;

— уплаченный налог на прибыль.

Если рассматривать денежные потоки от операционной деятельности с практической точки зрения, то это отчет о совокупном доходе или отчет о прибылях и убытках, сгруппированный по другому алгоритму.

Кроме указанных выше потоков  денежных средств от операционной деятельности, в состав операционной деятельности включаются увеличение/уменьшение операционных активов и обязательств, например увеличение/уменьшение обязательных резервов в Банке России или увеличение/уменьшение суммы кредитов и дебиторской  задолженности. Движение операционных активов и обязательств представляет собой изменение балансовой статьи за отчетный период.

Пример 1

Таблица 1

Увеличение/уменьшение операционных активов и обязательств	31.12.2009	31.12.2008	Изменение
Кредиты и дебиторская  задолженность	891 867	840 681	51 186

Дальнейшие корректировки, исключающие операции неденежного характера, представляют собой изменение статьи «Кредиты и дебиторская задолженность», преобразуя в итоге это изменение в денежный поток.

Инвестиционная  деятельность

Денежные потоки от инвестиционной деятельности — приобретения и продажи  долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Название говорит само за себя: инвестиционная деятельность — это деятельность кредитной организации, целью которой  является получение дополнительного  дохода за счет долгосрочного инвестирования денежных средств в финансовые и иные активы. Это денежные потоки:

— от приобретения дочерних компаний за вычетом полученных денежных средств;

— реализации дочерней компании за вычетом уплаченных денежных средств;

— инвестиций в ассоциированные  компании;

— финансовых активов, имеющихся  в наличии для продажи;

— приобретения основных средств  и нематериальных активов;

— приобретения инвестиционной недвижимости;

— продажи основных средств  и нематериальных активов;

— прочих инвестиций.

Финансовая  деятельность

Денежные потоки от финансовой деятельности — деятельности, которая  приводит к изменениям в размере  и составе собственного капитала и заемных средств компании:

— эмиссия обыкновенных/привилегированных  акций;

— приобретение собственных  акций, выкупленных у акционеров;

— субординированный кредит (депозит);

— выручка от продажи  выпущенных долговых обязательств;

— приток (отток от прочих заимствований);

— выплаченные дивиденды.

Инвестиционный и финансовый денежные потоки состоят одновременно из статей отчета о финансовом положении  и отчета о совокупном доходе. Приведенные  выше статьи ОДДС являются рекомендуемыми.

Методы составления  отчета

Отчет о движении денежных средств может быть составлен  двумя методами.

Прямой  метод

Метод, при котором раскрывается информация об основных классах валовых  поступлений и валовых выплат. В соответствии с прямым методом  информацию по основным классам валовых  поступлений и валовых выплат можно получить двумя способами:

— непосредственно из учтенных регистров и

— из отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе, используя корректировку  соответствующих статей.

При составлении отчета о  движении денежных средств при помощи прямого метода специалисты МСФО анализируют движение денежных средств по различным счетам бухгалтерского учета и классифицируют денежные потоки по видам деятельности (операционной, финансовой или инвестиционной).

Использование данных из учетных  регистров при большом количестве операций, связанных с движением  денежных средств и их эквивалентов, очень трудоемко.

Достоинствами прямого метода являются:

— возможность показать основные источники притока и  направления оттока денежных средств;

— возможность делать оперативные  выводы о достаточности средств для платежей по различным текущим обязательствам;

— непосредственная привязка к кассовому плану (бюджету денежных поступлений и выплат);

— возможность установить взаимосвязь между реализацией  и денежной выручкой за отчетный период и др.

Недостатком прямого метода является то, что он не раскрывает взаимосвязи  полученного финансового результата и изменения абсолютного размера  денежных средств организации.

Косвенный метод

Отчет о движении денежных средств в разрезе операционной деятельности может быть получен  и с помощью косвенного метода, который имеет противоположный  прямому алгоритм построения.

При использовании косвенного метода чистая прибыль или убыток организации корректируются с учетом результатов операций неденежного характера, а также изменений, произошедших в операционном капитале. Таким образом, данный метод:

— показывает взаимосвязи  между разными видами деятельности организации;

— устанавливает зависимость  между чистой прибылью и изменениями  в капитале организации за отчетный период.

Помимо простоты расчетов, главным преимуществом использования  косвенного метода является то, что  он позволяет установить соответствие между финансовым результатом и  изменениями в капитале, задействованном  в основной деятельности. В долгосрочной перспективе этот метод позволяет  выявить наиболее проблемные «места скопления» замороженных денежных средств  и, соответственно, наметить пути выхода из подобной ситуации.

Важным фактором при выборе метода составления ОДДС является также  доступность данных. Зачастую информацию, необходимую для заполнения статей раздела «Операционная деятельность»  прямым методом, очень сложно выделить из совокупного денежного потока организации, а затраты на его  формирование достаточны высоки.

Алгоритм составления  отчета

Исходными данными для  составления отчета о движении денежных средств являются:

— отчет о финансовом положении за два отчетных периода,