Методы калькулирования себестоимости

По полноте включения  затрат в себестоимость можно  выделить два метода: метод учета  полной себестоимости (absorpting costing) и  метод учета прямых затрат (direct costing).

При формировании себестоимости  перечисленные методы могут применяться  совместно. Например, возможно одновременное  использование позаказного метода и метода direct costing или попроцессного  и нормативного методов.

Характеристики перечисленных  методов представлены в таблице 1.

Таблица 1 Характеристики методов  калькулирования себестоимости

Характеристики	Наименование метода
	Позаказный метод	Попроцессный метод	Нормативный метод	Метод полного учета затрат	Метод директ-костинг	Функциональный метод
Объект калькулирования	Заказ	Процесс	Изделие	Изделие	Изделие	Операция
Способы калькуляции	Суммирование затрат, прямой счет, исключение затрат	Суммирование затрат, прямой счет	Нормативный	Суммирование затрат, распределение  затрат	Суммирование затрат	Суммирование затрат, прямой счет, распре-деление  затрат
Вид производства	Единичное, мелкосерийное	Крупносерийное, массовое	Крупносерийное, массовое	Единичное, мелкосерийное, крупносерийное, массовое	Единичное, мелкосерийное, крупносерийное, массовое	Крупносерийное, массовое
Учет временного периода	По окончании заказа	Отчетный период	Отчетный период	Отчетный период	Отчетный период	По окончании произ-водства изделия (ра-бот, услуг)
Полнота учета издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет прямых затрат	Учет всех издержек

2.1 Позаказный метод

Позаказный метод калькулирования  себестоимости применяется в  случае, когда произведенный продукт  легко идентифицируется. Иными словами, его характеристики и качество могут  быть точно определены. При этом продукт производится в установленном  количестве, то есть в виде заказа или  партии.

Позаказный метод находит  свое применение в единичном и  мелкосерийном производстве. Его  используют в машиностроении, строительстве, в опытных и вспомогательных  производствах, а также в издательской деятельности, рекламных, аудиторских, консалтинговых компаниях. Одним словом, там, где организации работают на заказ.

Сущность метода заключается  в накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости  является заказ. Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит  из одного изделия, то его себестоимость  и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько  изделий, то себестоимость одного изделия  определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа.

Порядок применения позаказного  метода можно изображен в Таблице 2.

Таблица 2 Этапы применения позаказного метода

Подготовительный этап	Выполнение заказа	Оценка себестоимости заказа
- Планирование; - Составление производственного  графика.	- Открытие заказа; - Сбор данных о затаратах; - Закрытие заказа.	- Составление отчета о себестоимости  заказа.

На этапе планирования производится координация работы всех подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются центры возникновения  затрат. Разработанный производственный график уточняет операции, выполняемые  каждым подразделением.

Для отражения затрат, произведенных  при выполнении заказа, открывается  карточка заказа. В ней содержится информация о номере заказа, количестве единиц продукции, времени изготовления заказа. Открытие и закрытие заказа производятся на основании специальных  распорядительных документов. Реквизиты  этих документов также отражаются в  карточке заказа. Каждая карточка имеет  свой номер. Он необходим для идентификации  прямых материальных и трудовых затрат при отнесении их на определенный заказ в процессе его выполнения. Накладные расходы, например, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, в конце отчетного периода  распределяются по заказам. Таким образом, пока заказ не выполнен, сумма накопленных  по нему затрат на конец отчетного  периода составляет величину незавершенного производства по данному заказу на эту дату.

В карточке заказа могут содержаться  дополнительные сведения о продажных  ценах, наименование покупателя и т.д.

Остановимся на процедуре  сбора данных о затратах по заказу в регистрах бухгалтерского учета.

Все расходы по конкретному  заказу собираются на аналитических  счетах бухгалтерского учета, открытых к данному заказу.

Для упрощения понимания  сути позаказного метода рассмотрим учет затрат по основным счетам бухгалтерского учета. А именно:

- счет 10 "Материалы";

- счет 20 "Основное производство";

- счет 25 "Общепроизводственные  расходы";

- счет 43 "Готовая продукция";

- счет 70 "Расчеты с персоналом  по оплате труда".

Отметим, что общехозяйственные  затраты по заказам не распределяются. Дело в том, что этот вид затрат практически не связан с производством  заказов. Поэтому их учет в себестоимости  заказа представляется нецелесообразным.

Завершающим этапом применения позаказного метода является составление  отчета о себестоимости заказа. Указанный  отчет позволяет проанализировать состав затрат, сформировавших себестоимость заказа, оценить расходы, произведенные подразделениями при его выполнении, а также сравнить производство различных изделий (заказов).

Рассмотрим пример применения позаказного метода для расчета  себестоимости продукции.

Пример. Организация "Омега" получила заказы на изготовление изделия  А и изделия Б. Количество единиц изделия А составляет 5 шт., изделия  Б - 4 шт. Производство обоих заказов  занимает три месяца.

На предприятии был  составлен производственный план и  открыты карточки заказов на оба  изделия.

В процессе выполнения заказов  были произведены следующие прямые затраты:

Наименование изделия	1 месяц	2 месяц	3 месяц
	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)
Изделие А	30 000	50 000	25 000	40 000	20 000	45 000
Изделие Б	25 000	45 000	20 000	40 000	15 000	35 000
Итого	55 000	95 000	45 000	80 000	35 000	80 000

Общепроизводственные расходы  составили:

1 месяц	2 месяц	3 месяц
30 000 руб.	25 000 руб.	20 000 руб.

Базой распределения накладных  расходов на предприятии приняты  трудовые расходы. Поэтому в конце  каждого месяца общепроизводственные расходы распределялись следующим  образом:

Наименование изделия	1 месяц	2 месяц	3 месяц
	Общепроизводственные расходы (руб.)	Общепроизводственные расходы (руб.)	Общепроизводственные расходы (руб.)
Изделие А	15 900 = 30 000 x (50 000 : 95 000)	12 500 = 25 000 x (40 000 : 80 000)	11 200 = 20 000 x (45 000 : 80 000)
Изделие Б	14 100 = 30 000 x (45 000 : 95 000)	12 500 = 25 000 x (40 000 : 80 000)	8 800 = 20 000 x (35 000 : 80 000)

На каждый заказ была открыта  карточка:

Карточка заказа № 1

Наименование изделия	Изделие А	Количество (шт.)	5
Период	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)	Общепроизводственные расходы (руб.)	Итого
1 месяц	30 000	50 000	15 900	95 900
2 месяц	25 000	40 000	12 500	77 500
3 месяц	20 000	45 000	11 200	76 200
Итого	75 000	145 000	39 600	249 600

Карточка заказа № 2

Наименование изделия	Изделие Б	Количество (шт.)	4
Период	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)	Общепроизводственные расходы (руб.)	Итого
1 месяц	25 000	45 000	14 100	84 100
2 месяц	20 000	40 000	12 500	72 500
3 месяц	15 000	35 000	8 800	58 800
Итого	60 000	120 000	35 400	215 400

В бухгалтерском учете  были сделаны следующие записи:

1 мес.

Дебет 20 субсчет "Изделие А" Кредит 10

- 30 000 руб. - материалы отпущены  в производство;

Дебет 20 субсчет "Изделие А" Кредит 70

- 50 000 руб. - начислена зарплата  производственных рабочих;

Дебет 20 субсчет "Изделие А" Кредит 23

- 15 900 руб. - списаны общепроизводственные  расходы.

Аналогичные проводки сделаны  и для изделия Б:

Дебет 20 субсчет "Изделие Б" Кредит 10

- 25 000 руб. - материалы отпущены  в производство;

Дебет 20 субсчет "Изделие Б" Кредит 70

- 45 000 руб. - начислена зарплата  производственных рабочих;

Дебет 20 субсчет "Изделие Б" Кредит 23

- 14 100 руб. - списаны общепроизводственные  расходы.

Таким образом, на конец отчетного  периода дебетовый остаток по счету 20 для изделия А составил 95 900 руб., для изделия Б - 84 100 руб. Эти суммы отразили величину незавершенного производства для каждого заказа на конец отчетного периода.

Такие же записи в бухучете предприятия были сделаны и в  следующие два месяца. Суммы незавершенного производства составили на конец  второго месяца для изделия А - 173 400 руб. (95 900 + 77 500), для изделия  Б - 156 600 руб. (84 100 + 72 500).

В третьем месяце после  выполнения заказов их карточки были закрыты. В бухгалтерском учете  были сделаны следующие записи:

Дебет 43 субсчет "Изделие  А" Кредит 20 субсчет "Изделие А"

- 249 600 руб.(95 900 + 77 500 + 76 200) - получена  готовая продукция по заказу "Изделие  А";

Дебет 43 субсчет "Изделие  Б" Кредит 20 субсчет "Изделие Б"

- 215 400 руб.(84 100 + 72 500 + 58 800) - получена  готовая продукция по заказу "Изделие  Б".

По данным, отраженным в  карточках, были составлены отчеты о  себестоимости каждого заказа:

 

Отчет о себестоимости  заказа "Изделие А"

Статья затрат	Сумма (руб.)
Материальные затраты	95 900
Трудовые затраты	77 500
Общепроизводственные затраты	76 200
Итого себестоимость заказа	249 600
Себестоимость одного изделия А	49 920 (249 600 руб. : 5 шт.)

Отчет о себестоимости  заказа "Изделие Б"

Статья затрат	Сумма (руб.)
Материальные затраты	84 100
Трудовые затраты	72 500
Общепроизводственные затраты	58 800
Итого себестоимость заказа	215 400
Себестоимость одного изделия Б	53 850 (215 400 руб. : 4 шт.)

Анализ затрат по каждому  из выполненных заказов позволяет  выявить рентабельные заказы, определить цены продаж на будущее.

Применение позаказного  метода дает возможность сравнить затраты  по одному и тому же изделию (заказу), произведенные в разное время.

Однако позаказный метод  требует детализации данных. А  это связано с определенными  процедурами по сбору и обработке  информации. Поэтому применение данного  метода является достаточно трудоемким.

2.2 Попроцессный метод

Попроцессный метод калькулирования  себестоимости продукции применяется  в производствах, выпускающих однородную продукцию или имеющих непрерывный  производственный процесс. Обычно это  серийное и массовое производство.

Попроцессный метод, как  правило, используется в металлургической, химической, текстильной, пищевой промышленности.

В отличие от позаказного  метода, затраты собираются не по заказу, а по отдельным этапам технологического процесса, которые, как правило, выполняются  в определенных цехах или подразделениях. Поэтому объектом калькуляции является часть технологического процесса, то есть цех или подразделение.