Налог на прибыль предприятия

 

Информация о расходах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности раскрывается путем указания данных обо всех рассмотренных в первой части статьи показателях. При этом постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются:

― в бухгалтерском балансе (п.19 ПБУ 18/02),

― в отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02),

― в пояснительной записке к отчетности (п.25 ПБУ 18/02).[2]

 

3.2 Бухгалтерский баланс

 

В бухгалтерском балансе сумму  отложенного налогового актива и  отложенного налогового обязательства организация может отражать сальдированно, т.е. свернуто (п.19 ПБУ 18/02). Причем отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

― наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

― отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль. Анализ этих условий показывает, что они выполняются всегда, поэтому нам сложно придумать ситуации, при которых сальдирование было бы невозможно.

Таким образом, данный вопрос должен регулироваться учетной политикой организации.

Важно подчеркнуть, что право сальдированного  отражения данных показателей в отчетности вовсе не означает возможность отказаться от их расчета, каким бы заманчивым ни выглядело такое решение с точки зрения сокращения трудоемкости учета. Несложно увидеть, что для получения разницы (т.е. искомого сальдо) должны быть рассчитаны оба показателя, поэтому мы не можем рекомендовать сколько-нибудь реальной методики, позволяющей исчислять только отложенные налоговые активы или только отложенные налоговые обязательства, даже если известно, что другой показатель заведомо меньше по значению. Повторим, что сальдирование — прием, который отражается только на содержании отчетности организации, но никак не влияет на расчетные процедуры.

Напомним, что показатели отложенных налогов отражаются в активе

бухгалтерского баланса в разделе I «Внеоборотные активы», в пассиве — в разделе IV «Долгосрочные обязательства». Подчеркнем, что эти показатели должны быть отражены по специально вписываемым строкам, т.е. бухгалтер может:

― включить их в состав прочих оборотных активов (строка 150) и прочих долгосрочных обязательств (строка 520), но при этом расшифровать в специальных строках 151 и 521;[8]

― ввести в указанных разделах новые строки «Отложенные налоговые активы» (строка 160) и «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530).

 

3.3 Отчет о прибылях  и убытках

 

В отчете о прибылях и убытках  данные о расчете налога на прибыль раскрываются следующим образом:

1) Строка 150 «Налог на прибыль  и иные аналогичные обязательные  платежи» (как итог строк со 151 по 154);

2) Строка 151 «Условный расход (условный  доход) по налогу на прибыль» (как произведение показателя строки 140 отчета о прибылях и убытках на ставку налога на прибыль);

3) Строка 152 «Постоянное налоговое  обязательство» (как произведение показателя постоянных налоговых разниц на ставку налога на прибыль);

4) Строка 153 «Отложенные налоговые  активы (требования)» (как произведение показателя вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль);

5) Строка 154 «Отложенные налоговые  обязательства» — вычитается (как произведение показателя налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль).[1]

 

3.4 Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

Отложенные налоговые активы и  отложенные налоговые обязательства  отражаются в бухгалтерском балансе  соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.[16]

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

При наличии постоянных налоговых  обязательств, отложенных налоговых  активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются: условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка); постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.[7]

 

3.5 Пояснительная записка к отчетности

 

В пояснениях к бухгалтерскому балансу  и отчету о прибылях и убытках раскрываются (п.25 ПБУ 18/02):

― условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

― постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

― постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

― суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

― причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

― суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.[16]

Заключение

Введение в действие гл. 25 НК РФ  окончательно разделяет бухгалтерский  и налоговый учет. По оценкам некоторых специалистов, налоговый учет станет самостоятельной и сложной системой. Согласно статьи 313 НК РФ «налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета». Для этого организациям нужно самостоятельно разработать формы первичных учетных документов.  Пока непонятно каков будет уровень самостоятельности в разработке этих документов и как налоговый учет будет соотноситься с бухгалтерским. Ведение двух видов учета для большинства будет непосильным и, вероятно, они перейдут на ведение только налогового учета, поскольку санкции за нарушение налогового законодательства весьма серьезны.  В большинстве развитых стран не существует двух параллельных систем учета, а существуют методики перехода от бухгалтерского учета к налоговому.  Аналогичную функцию, в настоящее время, выполняет «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

В своей работе я рассмотрела вопросы учета налога на прибыль, его организацию и особенности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Теоретически, путем ее исполнения «налог на бухгалтерскую прибыль» действительно можно превратить в «налог на налоговую прибыль» (причем сама «налоговая прибыль» при этом не исчисляется и нигде в системном учете не отражается). Что же касается практики, то схема очень трудоемка и опасна тем, что требует постоянного отслеживания огромного числа разниц (включая и постоянные, которых гораздо больше, чем временных) и хранения в памяти информации о текущем состоянии каждой разницы (все еще накапливается, начато списание или уже скомпенсирована). Причем содержание п.17 и п.18 ПБУ о списании отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства в случае выбытия объекта, по которому они были начислены однозначно говорит о том, что и отложенные налоговые активы и обязательства должны иметь аналитику в пообъектном разрезе — т.е. по каждому объекту основных средств, нематериальных активов, по каждому сомнительному долгу, под который формируется резерв и т.п. В условиях изменения требований налогового законодательства и ставки налога эта информация должна корректироваться на данные изменения. Количество разниц при этом становится просто огромным.

Рассмотрим вопрос, о перспективах применения ПБУ 18/02.

1. Организации, зависящие от  иностранных акционеров, инвесторов  или иных партнеров. Как правило,  такие организации помимо отчетности  по российским стандартам формируют  отчетность по МСФО или ГААП (путем перекладки или параллельного ведения учета — не столь важно в контексте рассматриваемого вопроса). Такие организации, как правило, имеют огромные масштабы (например, нефтяные, металлургические компании), сложную организационную и территориальную структуру, что определяет очень большую трудоемкость ведения учета всех разниц по методике ПБУ 18/02. Это означает, что многие из них примут решение воспользоваться показателями отчетности по МСФО или ГААП с той или иной степенью их трансформации. Тот факт, что «международные» показатели отложенного налога будут отличаться от показателей по методике ПБУ, не будет рассматриваться как грубое нарушение на основании следующих аргументов:

― Цель реформы российского бухгалтерского учета — переход к МСФО, поэтому используя международного признанные методики, мы действуем по исполнению Постановления Правительства от 06.03.98 - 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»;

― Отклонения показателей отложенных налоговых активов и обязательств не будут влиять на показатели налоговой отчетности (если все отклонения будут признаны в качестве постоянных и отражены проводками Дебет 99 Кредит 68 или Дебет 68 Кредит 99);

― Отклонения показателей отложенных налоговых активов и обязательств будут анализироваться только аудиторами (как правило, в таких компаниях тоже не российскими), причем аудитор либо воспримет аргументы, указанные выше, либо отразит только сам факт несоответствия показателей, не имея возможности какой бы то ни было количественной оценки выявленного отклонения и его существенности.

2. Публичные организации, не ориентированные на иностранных акционеров, инвесторов или иных партнеров. Под публичными мы понимаем организации, публикующие свою отчетность, подлежащие аудиту или иным процедурам контроля отчетности (проверки Счетной палаты и т.п.). Среди таких организаций могут оказаться и организации, формирующие отчетность по МСФО или ГААП. Отличительный признак этих организаций — заинтересованность в достоверной российской отчетности, поэтому они будут разрабатывать собственные варианты методик, приближенных к ПБУ

(например, приведенная выше методика  использования отклонений бухгалтерской прибыли от налоговой). Отклонения показателей будут аргументироваться примерно так же: отсутствие налоговых искажений и невозможность оценки величины отклонения, а значит, и его существенности (апелляция к требованию рациональности, см. п.7 ПБУ 1/98). Контролирующие органы в этом случае вряд ли будут квалифицировать нарушение как грубое, поскольку подавляющее большинство предприятий вообще не будет исполнять это ПБУ, а исчислить величину отклонения и его существенность, действительно, вряд ли возможно.

3. Предприятия, ориентированные только на избежание налоговых нарушений и конфликтов с региональными аудиторами, также ориентированными, в основном, на налоговые проблемы. Эта группа предприятий вообще не будет исполнять ПБУ 18/02, мотивируя свое решение статьей 13 Закона «О бухгалтерском учете», отсутствием необходимости в данных показателях, требованием рациональности или вообще ничем не мотивируя. Особенно это касается предприятий с ручным учетом или частично автоматизированным. В этом смысле ПБУ 18/02 будет иметь ту же судьбу, что и ПБУ 7/98, ПБУ 8/01, ПБУ 11/2000, ПБУ 12/2000 и, наконец, ПБУ 16/02. Именно эти предприятия создадут фон, на котором благоприятно будут выглядеть предприятия, хоть как-то исчисляющие и отражающие в отчетности показатели по отложенным налогам.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

1. О бухгалтерском учете [Электронный  ресурс]: "Налоговый кодекс Российской  Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 07.05.2013)  –  КонсультантПлюс:  Версия Проф. – Электрон, дан.  И прогр. – КонсультантПлюс. – М.,1992-2013. Режим доступа: http://www.consultant.ru/search/, свободный. – Загл. с экрана.

2. Об утверждении Положения  по бухгалтерскому учету [Электронный  ресурс]: Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (ред. от 24.12.2010) "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.2002 N 4090) – КонсультантПлюс: Версия Проф. – Электрон, дан. и прогр. – КонсультантПлюс. – М., 1992-2013. Режим доступа: http://www.consultant.ru/search/, свободный. – Загл. с экрана.

3. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ  - КонсультантПлюс: Версия Проф. – Электрон, дан. и прогр. – КонсультантПлюс. – М., 1992-2013. Режим доступа: http://www.consultant.ru/search/, свободный. – Загл. с экрана.

4. Лисович Г.М. Бухгалтерский финансовый учет в сельском хозяйстве: Учебник / Г.М. Лисович. – М.: Вузовский учебник, 2011. – 318 с. [1, с. 259].

5. Кожинов В.Я. Бухгалтерский  учет. - 6-е издание, перераб. и  доп. - М.: Издательство «Экзамен». - 2007. - 815 с.

6. Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов / В.Р. Захарьин. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 304 с. [2, с. 149].

7. Булатов М.А. Теория  бухгалтерского учета: Учебное  пособие / М.А. Булатов. – М.: Экзамен, 2009. – 224 с.

8. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский  учет: Учебник для вузов / Ю.А.  Бабаев. – М.: Юнити-Дана, 2011. – 476 с. [3, с. 341].

9. Гусарова Г.Р. Бухгалтерский  учет: Учебное пособие / Г.Р. Гусарова. – М.: ИПФРА-М, 2010. – 592 с. [4, с. 167].