Налогообложение нематериальных активов

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

При безвозмездном получении нематериального актива или получении его по договору уступки с оплатой неденежными средствами фактическая (первоначальная) стоимость оценивается исходя из рыночной стоимости аналогичного актива.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К таким расходам относятся:

• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств в неденежной форме, определяется исходя из стоимости имущества, переданного взамен. А стоимость этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принадлежащего нескольким организациям совместно, определяется каждой организацией соразмерно ее доле, установленной соглашением между данными организациями.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и другие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Нематериальные активы могут приобретаться организациями с привлечением заемных средств. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов (в виде причитающихся процентных платежей) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой, что следует из п. 15 ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости, если данные активы переоценивались ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования таких активов. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Проводить переоценку нематериальных активов коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). При этом переоценка проводится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка аналогичных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценки нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО, принятыми Советом по международным стандартам финансовой отчетности.1

Пример 1.1

Производственное предприятие как имущественный комплекс приобретено определенным покупателем за 500 000 тыс. руб. При этом валюта баланса производственного предприятия на дату продажи составляет 425 740 тыс. руб.

Деловая репутация в этом случае положительная. Она оценивается в 74 260 тыс. руб. (500 000 тыс. руб. – 425 740 тыс. руб.) и подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности в составе нематериальных активов в этой сумме (в качестве первоначальной стоимости) с момента ее формирования, т.е. с даты продажи организации.

1.2 Нормативно-законодательное  регулирование нематериальных активов

Основными документами, определяющими порядок учета нематериальных активов, являются:

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998г №34н, с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1999г №107н, от 24 марта 2000г №31н, от 18 сентября 2006г №116н, от 26 марта 2007г №26н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2007г №153н;
• Приказ Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003г №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» с изменениями, внесенными приказом Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2006 №115н, от 08.11. 2010 №142н

С 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, регулирующая вопросы использования результатов интеллектуальной деятельности2. Она вобрала в себя положения законов, касавшихся отдельных объектов интеллектуальной собственности (Патентный закон, Закон о товарных знаках, Закон об авторском праве и смежных правах и т. д.) и восполнила ряд пробелов в "интеллектуальном" законодательстве.

Так, установлены три способа, посредством которых лицо, не являющееся автором результата интеллектуальной деятельности, может получить право на его использование. Это:

• договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ);
• лицензионный договор (ст. 1235 ГК РФ);
• в результате перехода исключительного права к другим лицам без договора (ст. 1241 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права

Исходя из положений части 3 статьи 1233 и части 1 статьи 1234 ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации передается одной стороной (правообладателем) в полном объеме другой стороне (приобретателю) и это должно быть указано в договоре. Если данного условия нет - договор считается лицензионным.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение. Вместе с тем этот договор может быть и безвозмездным. А вот если договор является возмездным, но в нем нет условия о размере вознаграждения или порядке его определения, такой договор считается незаключенным. При этом правила пункта 3 статьи 424 ГК РФ (использование цены на аналогичные товары, работы, услуги) не применяются.

Дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ). Поэтому договор об отчуждении исключительного права, сторонами которого являются коммерческие организации, всегда будет возмездным.

Лицензионный договор

В статье 1235 ГК РФ установлены требования, которые необходимо выполнять при заключении лицензионного договора. К таким условиям, в том числе, относятся:

• письменная форма и государственная регистрация договора;
• указание территории, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в случае отсутствия данного условия, лицензиат вправе осуществлять использование такого результата или такого средства на всей территории РФ);
• предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования, которых предоставляется по договору;
• номер и дата выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);
• способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Согласно статье 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия). Другой вариант: лицензиату может быть предоставлено право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия). В случае если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

Новеллой в гражданском законодательстве является обязанность лицензиата представлять лицензиару отчеты об использовании результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, предусмотренная статьей 1237 ГК РФ. Вместе с тем в лицензионном договоре может быть предусмотрено освобождение лицензиата от такой обязанности.

Патентное право

Патентное право нашло свое отражение в главе 72 ГК РФ. В соответствии со статьей 1345 ГК РФ интеллектуальные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются патентными правами. Автору изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежат исключительное право и право авторства.

В случаях, предусмотренных ГК РФ, автору изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежат также право на получение патента, право на вознаграждение за использование служебного изобретения, полезной модели или промышленного образца.

Объектами патентных прав являются результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие установленным ГК РФ требованиям к изобретениям и полезным моделям, и результаты интеллектуальной деятельности в сфере художественного конструирования, отвечающие установленным ГК РФ требованиям к промышленным образцам.

Не могут быть объектами патентных прав способы клонирования человека, способы модификации генетической целостности клеток зародышевой линии человека, использование человеческих эмбрионов в промышленных и коммерческих целях, иные решения, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Защита исключительного права, удостоверенного патентом, может быть осуществлена лишь после государственной регистрации изобретения, полезной модели или промышленного образца и выдачи патента. Исключительное право на полезную модель подтверждается патентом, который выдается федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности при государственной регистрации полезной модели. Патент на полезную модель удостоверяет приоритет полезной модели, авторство и исключительное право на нее (статьи 1353, 1354 ГК РФ).