Назначение аудиторского заключения

В случае, когда нормативными правовыми актами Российской Федерации  на аудитора возлагается обязанность  по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению  к предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы, аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, "Заключение в соответствии с требованиями (наименование, дата, номер нормативного правового акта)".

Включение в аудиторское  заключение отдельного раздела с  описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором, должно быть сделано таким образом, чтобы было понятно, что обязанность по выполнению такой работы возложена на аудитора в дополнение к ответственности за аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности. В некоторых случаях от аудитора может потребоваться составление отдельного отчета или заключения по результатам выполненной дополнительной работы.

Если аудиторское  заключение содержит отдельный раздел с описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором в ходе аудиторского задания, то уместные в данных обстоятельствах заявления и описания, аналогичные предусмотренным в пункте 3 настоящего стандарта, должны быть включены в раздел "Заключение о бухгалтерской отчетности". Раздел "Заключение в соответствии с требованиями (наименование, дата, номер нормативного правового акта)" должен следовать за разделом "Заключение о бухгалтерской отчетности".

Аудиторское заключение подписывается:

1) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;

2) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.

Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор  выражает мнение, включая доказательства того, что:

1) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;

2) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.

Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.

Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. Примеры аудиторских заключений приведены в приложении к настоящему стандарту.

К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается  бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Если в составе  бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая  бухгалтерской отчетности, наличие  которой не требуется правилами  отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности.

Если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной  бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству  аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.

Характер представления  дополнительной информации, в отношении  которой может создаться ошибочное  впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен  посредством, например:

1) исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы имело место четкое разграничение между проаудированной и непроаудированной информацией;

2) размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или, в случаях, когда это невозможно, как минимум, разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, четко указав при этом: "без проведения аудита".

Тот факт, что  дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью. Требования, касающиеся рассмотрения аудитором непроаудированной прочей информации, устанавливаются соответствующим федеральным стандартом аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.

4.Сопоставимые  данные в бухгалтерской отчётности

В соответствии с Федеральным законом «Об  аудиторской деятельности» №307-ФЗ от 30 декабря 2009 г. целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. При этом аудитор выражает мнение о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период в целом, в том числе соответствующих показателей за предыдущий период.

Основные требования к составу, содержанию и формированию бухгалтерской отчетности установлены  ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Для того чтобы  информация, представленная в отчетности, была достоверной, полной, правдивой  и надежной, она должна давать возможность  пользователям сравнивать финансовое положение и результаты деятельности во времени.

В соответствии с п. 10 ПБУ 4/99 по каждому числовому  показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены  данные минимум за 2 года – отчетный и предшествующий отчетному.

При этом в соответствии с п. 33 ПБУ 4/99 данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухучету «Учетная политика организации»).

Сопоставимость  является одной из качественных характеристик  отчетности, которая делает представляемую в финансовой отчетности информацию, полезной для пользователей. Раскрытие информация в динамике позволяет сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции в финансовом положении и результатах деятельности организации.

Как указывается  в Федеральном стандарте аудиторской  деятельности №26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», сопоставимыми данными в финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть показатели, отражающие финансовое положение, результаты финансовой деятельности, движение денежных средств, иные сопоставимые показатели и сведения, подлежащие раскрытию в финансовой (бухгалтерской) отчетности более чем за один отчетный период. Сопоставимые данные могут быть представлены в виде:

а) соответствующих  показателей за предшествующий период, являющихся частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и предназначенных для изучения в сопоставлении с аналогичными показателями за текущий период; такие соответствующие показатели не являются завершенной финансовой (бухгалтерской) отчетностью, которую можно рассматривать самостоятельно, но являются неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с аналогичными показателями за текущий период;

б) сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за предшествующий период, предназначенной для сопоставления с финансовой (бухгалтерской) отчетностью за текущий период и не являющейся составной частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период.

Сопоставимость отчетности достигается за счет последовательности представления показателей отдельно взятой компании (рассчитанных одними и теми же методами) за каждый период ее деятельности.

Одной из задач  аудита сопоставимых показателей является определение того, соответствует  ли учетная политика в предыдущий период в отношении соответствующих показателей за предыдущий период учетной политике в текущий период.

Одним из основополагающих принципов ведения учета является допущение последовательности применения учетной политики. Оно заключается  в необходимости применять одинаковые способы и методы ведения бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике организации последовательно от одного отчетного года к другому.

Организация имеет  право изменять свою учетную политику. Как правило, учетная политика меняется в случаях изменения правил отражения в учете тех или иных операций вследствие изменения законодательства РФ и нормативных актов по бухучету, разработки организацией новых способов ведения бухучета, существенного изменения условий хозяйствования, связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Подобные изменения  влекут за собой несопоставимость учетных  данных в бухгалтерской отчетности за отчетный и предшествующий отчетному  годы.

В этом случае в  соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Это означает, что производится перерасчет соответствующих показателей, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Практически ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Изменения учетной  политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации в соответствии с п. 16 ПБУ 1/2008 и п. 10 ПБУ 4/99 подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках). Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; содержание изменения учетной политики; порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности; суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той степени, до которой это практически возможно.

Следует отметить, что если оценка в денежном выражении  последствий изменения учетной  политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Вышесказанное связано с тем, что к выполнению требования сопоставимости необходимо подходить рационально. Безусловно необходимо стремиться к максимальному увеличению надежности сопоставимой информации, однако затраты на обеспечение сопоставимости, в том числе и трудозатраты, не должны превышать возможные потери в случае отсутствия необходимых корректировок.

Вследствие  изучения учетной политики аудируемого  лица за отчетный и предыдущий отчетному  периоды, аудитор устанавливает, по каким показателям отчетности необходимо было сделать корректировки. В процессе проверки аудитор убеждается в том, были ли корректировки выполнены надлежащим образом и были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме проверки отражения последствий изменения учетной политики, необходимо установить, согласуются ли представленные в текущей финансовой (бухгалтерской) отчетности для сопоставления соответствующие показатели за предыдущий период с численными значениями и прочим раскрытием информации, представленными в финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и была ли информация надлежащим образом раскрыта.