Назначение аудиторского заключения

Объем аудиторских процедур, осуществляемых в отношении соответствующих  показателей за предыдущий период, значительно меньше объема аудиторских процедур, осуществляемых в отношении показателей за текущий период, и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей.

Аудиторские доказательства относительно сопоставимых данных финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица могут быть получены в первую очередь в ходе выполнения аналитических процедур.

Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности аудируемого лица. Их применение основано на существовании явной причинно-следст-венной связи между анализируемыми показателями. Они включают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений), а также выяснение причин их искажений.

Аналитические процедуры проводятся аудитором  на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. На стадии планирования аудита аналитические процедуры позволяют аудитору определить особенности деятельности организации, выявить наличие или отсутствие необычных или неверно отраженных в отчетности фактов и результатов хозяйственной деятельности, определить области потенциального риска, требующие дополнительного внимания.

В отношении сопоставимых данных финансовой (бухгалтерской) отчетности производится сравнение информации, представленной за предыдущий период в разных отчетах. В результате проверки взаимоувязки сопоставимых показателей выявляются технические ошибки составления отчетности.

Наряду с анализом сопоставимости показателей разных форм отчетности проводится анализ контрольных соотношений. Он заключается в установлении закономерных взаимосвязей с целью установления правдоподобности представленной за прошлый период финансовой информации.

Кроме этого производится сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов (резкие колебания должны привлечь внимание аудитора, они могут быть связаны с изменением условий деятельности, изменением учетной политики, с ошибками в составлении или неадекватностью представления информации в отчетности).

Неожиданные значительные расхождения между не подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются, называются “необычными колебаниями”. Необычные колебания – это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний – это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неадекватность представления информации в отчетности.

Этот аспект аналитических  процедур приводит к необходимости  проведения аудиторских процедур по существу в отношении сопоставимых данных. В таком случае производится проверка по следующим направлениям:

1. сверяется правильность отражения в отчетности оборотов и сальдо по счетам за предшествующие отчетному периоды;
2. определяется правильность выполнения необходимых корректировок, вызванных изменением учетной политики (правильность применения формул при вычислении новых значений показателей, анализ производимых корректировочных расчетов с точки зрения их необычности, правильность отражения последствий изменений на счетах бухучета);
3. устанавливается правильность корректировок сопоставимых показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности путем проведения соответствующих расчетов.

Проверка по существу может производиться сплошным или  выборочным методом.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, период). В этом случае аудитор может принять решение выявить все элементы, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к ним. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий, например, с целью представления динамики показателей отчетности в более выгодном для организации свете.

В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, и при отражении других аналогичных операций или при осуществлении аналогичных расчетов не повторяется (аномальная ошибка). Аудитор обеспечивает свою уверенность путем проведения дополнительных процедур, которые зависят от конкретной ситуации, но должны быть адекватными и рациональными.

По результатам  аудиторских процедур проверки по существу, осуществляемых выборочным методом, аудитор  должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на достоверность сопоставимых данных, возможное влияние искажения сопоставимых данных на показатели отчетности за отчетный период.

Для установления достоверности аудитор оценивает  совокупность выявленных в отношении  отдельного сопоставимого показателя отчетности ошибок с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором.

Таким образом, при оценке достоверности сопоставимых показателей  финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

В случае существенности искажений сопоставимых показателей  бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор принимает решение о составлении модифицированного аудиторского заключения в отношении соответствующих показателей за предыдущий период.

Если аудитор  работает с аудируемым лицом первый год, а аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор, в отношении соответствующих показателей за предыдущий период аудитор может сослаться в своем аудиторском заключении на выданное другим аудитором аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период в части соответствующих показателей.

Если аудит  финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период не проводился, аудитор  указывает в аудиторском заключении за текущий период, что соответствующие  показатели за предыдущий период не были проверены. Такое заявление не освобождает аудитора от выполнения надлежащих аудиторских процедур в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

По результатам  проведения аудиторских процедур в  отношении аудируемого лица, проверяемого впервые, аудитор может обнаружить, что соответствующие показатели существенно искажены. В таком случае он требует от руководства аудируемого лица их пересмотра. Если руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть соответствующие показатели, аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение.

Как уже было отмечено, сопоставимые данные могут  быть представлены в виде сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности. По такой отчетности аудитор должен подготовить отдельное аудиторское  заключение, в котором рассматриваются сопоставимые данные, поскольку аудитор выражает мнение раздельно по финансовой (бухгалтерской) отчетности за каждый отчетный период.

 

 

5. События после отчётной даты и их влияние на аудиторское заключение

Аудитору следует  принимать во внимание влияние на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение событий после отчетной даты как благоприятных, так и неблагоприятных.

События, произошедшие до даты аудиторского заключения. Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Эти процедуры выполняются в дополнение к обычным процедурам, которые могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, с целью получения аудиторских доказательств в отношении сальдо счетов на конец периода, например, оценка правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам.⁴

События, произошедшие после даты аудиторского заключения.

В течение периода, начинающегося с даты аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на бухгалтерскую отчетность, несет руководство субъекта.

Если после  даты аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который  может оказать существенное влияние  на бухгалтерскую отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в бухгалтерскую отчетность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Если руководство  вносит изменения в бухгалтерскую  отчетность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и представить руководству новое аудиторское заключение по измененной бухгалтерской отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем датой подписания или утверждения измененной бухгалтерской отчетности.

Если руководство  не вносит изменений в бухгалтерскую  отчетность, в то время как аудитор  считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще  не представлено субъекту, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудиторское  заключение выдано субъекту, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих  ответственность за общее руководство  субъектом, о том, что субъект  не должен представлять бухгалтерскую  отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если впоследствии бухгалтерская отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора.

События, обнаруженные после выпуска бухгалтерской  отчетности.

После выпуска  бухгалтерской отчетности аудитор  не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно этой бухгалтерской отчетности.

Если после  выпуска бухгалтерской отчетности аудитору становится известно о событии  или факте, существовавшем на дату аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра бухгалтерской отчетности, обсудить его с руководством аудируемого лица и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Если руководство  пересматривает бухгалтерскую отчетность, аудитору следует выполнить необходимые  в данных обстоятельствах аудиторские  процедуры, проверить действия, предпринятые руководством по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную бухгалтерскую отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, и представить новое заключение по пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Новое аудиторское  заключение должно включать абзац, привлекающий внимание к вопросу, касающийся примечания к бухгалтерской отчетности, в котором более подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем датой утверждения пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Если руководство  не предпринимает необходимых мер, чтобы проинформировать всех, кто  получил ранее представленную бухгалтерскую  отчетность и аудиторское заключение, о сложившейся ситуации и не пересматривает бухгалтерскую отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, аудитору следует уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство субъектом, о том, что аудитор предпримет меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора.

Необходимость в пересмотре бухгалтерской отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата выпуска бухгалтерской отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащем образом раскрыта.

В случаях проведения эмиссии ценных бумаг аудитор  должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору законодательством, в котором имеет место размещение ценных бумаг. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по эмиссии ценных бумаг.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

В ходе аудита все действия аудиторов  направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение составляет содержание аудиторского заключения.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться  нормами, установленными профессиональными  аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами: