Обзор нормативного документа второго уровня: положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Отложенное налоговое  обязательство

Пункт 15 ПБУ 18/02 вводит понятие  отложенное налоговое обязательство. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в следующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового обязательства определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете  отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

При уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных  разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. В бухгалтерском учете уменьшение (погашение) налоговых обязательств отразится следующей записью: Д77 К68

При выбытии актива или  обязательства, по которым было начислено  отложенное налоговое обязательство, в бухгалтерском учете делается следующая запись: Д77 К99

Для целей налогообложения  эта сумма прибыли не будет  участвовать при формировании налоговой  базы.

Необходимо подчеркнуть, что в бухгалтерском учете  будут отражаться суммы налога начисленного на разницы, а не сама сумма разниц.

Сумма налога на прибыль, отражаемая в бухгалтерском учете  независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, является условным расходом по налогу на прибыль. 

Глава 2. Практические расчеты, предусмотренные

в ПБУ 18/2002

 

Учетные процедуры согласно требованиям Положения

Величина постоянного  налогового обязательства (ПНО) или  актива (ПНА) рассчитывается по формуле:

ПНО (ПНА) = ПР*Ставка налога на прибыль,

где ПР - постоянные разницы.

Учет постоянных налоговых  обязательств и активов следует вести на счете 99 «Прибыль и убытки» на отдельном субсчете «Постоянное налоговое обязательство» или «Постоянный налоговый актив».

В бухгалтерском учете  делаются проводки:

Д26 К71 – учтены в составе управленческих расходов суточные по командировкам в пределах установленных законодательством норм;

Д26/ПР К71 – сверхнормативные суточные учтены как постоянные разницы.

Поскольку в бухгалтерском  учете возникли постоянные разницы, то сумма "условного расхода" по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство по итогам I квартала :

Д99/ПНО К68 – отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.

ОНА = ВВР*Ставка налога на прибыль

Аналог ОНА - НДС, который  учитывается на счете 19. При выполнении всех необходимых согласно НК РФ условий он будет принят к вычету, будет уменьшать обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и ОНА по налогу на прибыль, но только на счете 09.

ОНА учитываются на счете 09 "Отложенный налоговый актив".

Д99/УД К68 – начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Д09/ОНА К68 – отражена сумма отложенного налогового актива.

Д68 К 09 – уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

Если налог на прибыль  будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту осуществляется бухгалтерская проводка:

Д99 К09 – списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

Отложенное налоговое  обязательство признается в том  отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рассчитывается по формуле:

ОНО = НВР*Ставка налога на прибыль,

где НВР - налогооблагаемые временные разницы.

Чтобы четче уяснить  его суть, можно вспомнить отложенный НДС с выручки при признании момента возникновения обязательств перед бюджетом "по оплате". Такой НДС давно учитывается на счете 76 как предстоящие обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и отложенный налог на прибыль на счете 77.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - это  сумма фактического налога, который  следует уплатить в бюджет за отчетный период. Она определяется исходя из величины условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.

Текущий налог на прибыль (ТН) рассчитывается по формуле:

ТН = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,

Где УР (УД) - условный расход (доход) по налогу на прибыль,

ПНО, ПНА - величина постоянного  налогового обязательства (ПНО) и актива (ПНА),

ОНА, ОНО - величина отложенного  налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО).

Схема расчета текущего налога на прибыль приведена в пункте 21 ПБУ 18/02. Практический пример расчета текущего налога на прибыль приведен в приложении к ПБУ 18/02.

Чтобы убедиться в  правильности расчета текущего налога, можно выполнить альтернативный расчет следующим образом:

Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль отчетного периода*Ставку налога на прибыль.

Если у фирмы отсутствуют  постоянное налоговое обязательство (активы), то абсолютная разница между "условным налогом на прибыль", исчисленным с "бухгалтерской" прибыли, и "текущим налогом на прибыль", будет равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Ведь именно эта величина (корректировка) в данном случае и окажет влияние на размер текущих налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Чистая прибыль (убыток) без учета временных разниц будет  определяться по формуле:

ЧП = БП - УР - ПНО + ПНА,

Где БП - бухгалтерская  прибыль,

УР - условный расход по налогу на прибыль 

ПНО, ПНА - величина постоянного  налогового обязательства (ПНО) и актива (ПНА).

Структуре Отчета о прибылях и убытках соответствует следующая  формула определения чистой прибыли с учетом временных разниц:

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,

Где БП - бухгалтерская  прибыль,

ОНА, ОНО - величина отложенного  налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО).

ТНП - текущий налог  на прибыль.

Здесь имеются в виду начисленные или зачтенные ОНА, ОНО, отраженные бухгалтерскими проводками:

Д09 К68 – отражен отложенный налоговый актив;

Д68 К09 – погашена сумма отложенного налогового актива;

Д68 К77 – отражен отложенное налоговое обязательство;

Д77 К68 – погашена сумма отложенного налогового обязательства,

которые корректируют сумму  налога на прибыль. К чистой прибыли  эти проводки отношения не имеют.

Но в некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счет прибылей и убытков. Тогда они окажут влияние на чистую прибыль и убыток.

Чтобы показать, как рассчитан  текущий налог на прибыль, и одновременно дать информацию о чистой прибыли к распределению, автор рекомендует показать раздельно в форме 2 две позиции отложенных налоговых активов и обязательств, оказавших влияние на счет 68 и на счет 99. При этом показатели, повлиявшие на счет 99, можно вписать по свободной строке или в пояснительной записке.