Особенности формирования бухгалтерской отчетности на стадии создания предприятия

-    негосударственные пенсионные  фонды - приказом Минфина РФ  от 21 февраля 2001 года №15н "О  формах бухгалтерской отчетности  негосударственных пенсионных фондов";

-    профессиональными участниками  рынка ценных бумаг - совместным  постановлением ФКЦБ и Минфина  РФ от 11 декабря 2001 г. №33/№109н  "Об утверждении положения  об отчетности профессиональных  участников рынка ценных бумаг", а также распоряжение ФКЦБ  от 14 августа 2002 года №991/р "Об утверждении Методических рекомендаций по заполнению форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг".

При составлении бухгалтерской  отчетности указанные организации  обязаны руководствоваться положениями  ПБУ 04/99.

Кредитные и бюджетные организации  составляют бухгалтерскую отчетность в особом порядке. Положения ПБУ 04/99 на них не распространяются.

                        Особенности формирования бухгалтерской отчётности в 2009 году

В соответствии с законодательством  о бухгалтерском учете отчетность должна составляться по состоянию на последнюю дату отчетного периода. Если речь идет о промежуточной отчетности, то отчетная дата - последнее число  последнего месяца отчетного периода. Однако, несмотря на то что это прямо установлено нормативными актами, до сих пор многие бухгалтеры составляют промежуточные балансы по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Составлять промежуточную отчетность надо, не затрагивая 1-го числа следующего отчетного периода, то есть на 30-е (или 31-е) число последнего месяца текущего отчетного периода.

При составлении промежуточной  бухгалтерской отчетности в 2009 году необходимо учитывать положения  новых ПБУ, вступивших в действие с 01.01.2009 [30]:

- ПБУ 1/2008 "Учетная политика  организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н;

- ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных  значений", утвержденное Приказом  Минфина России от 06.10.2008 №106н;

- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного  подряда", утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н;

- ПБУ 15/2008 "Учет расходов по  займам и кредитам", утвержденное Приказом Минфина России от 27.10.2008 №107н.

С утверждением ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 стали  очевидны изменения, с которыми теперь (в 2009 г.) приходится сталкиваться при  ведении бухгалтерского учета и  составлении бухгалтерской отчетности:

- изменение учетной политики  по бухгалтерскому учету;

- изменения, связанные с исправлением  ошибок, обнаруженных в бухгалтерском  учете;

- изменения оценочных значений.

Формы бухгалтерской отчетности, применяемые  организациями, должны утверждаться учетной  политикой организации. Образцы  форм бухгалтерской отчетности приведены  в Приказе Минфина России от 22.07.2003 №67н.

При составлении годовой бухгалтерской  отчетности необходимо заполнить разд. I Формы №3 "Отчет об изменениях капитала". В нем указываются  показатели, отражающие изменение величины капитала, в том числе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), в связи  с изменением учетной политики.

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в  отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную  законодательством Российской Федерации  о налогах и сборах и действующую  на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года, то есть 24%.

Вместе с тем в случае изменения  ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого  на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности). Ставка налога на прибыль в 2009 г. - 20%.

В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого, величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2009 г., с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.

Как и прежде, в ПБУ 1/2008 подчеркивается, что отражать последствия изменения  учетной политики ретроспективным  способом нужно не всегда. Такие  корректировки производятся при  наличии двух условий:

- если последствия изменения  учетной политики оказали или  способны оказать существенное  влияние на финансовое положение  организации, финансовые результаты  ее деятельности и (или) движение  денежных средств;

- если оценку таких последствий  в денежном выражении за предшествующие  отчетные периоды можно произвести  с достаточной надежностью.

Когда какое-либо из этих условий не соблюдается, организация не применяет  ретроспективный способ отражения  последствий изменения учетной  политики (то есть не пересчитывает  показатели бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды). В этом случае она применяет перспективный  способ отражения последствий изменения  учетной политики. В последнем  абзаце п. 15 ПБУ 1/2008 зафиксировано следующее: "В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно)".

Иными словами, если изменение учетной  политики не повлияло существенным образом  на финансовое положение организации  и (или) последствия таких изменений  нельзя пересчитать с достаточной  степенью надежности, организация не корректирует в бухгалтерской отчетности показатели за предыдущие отчетные периоды (ретроспективный метод). Ей нужно  применять изменившийся способ ведения  бухучета перспективно, то есть только к тем фактам хозяйственной деятельности, которые появятся уже после внесения изменений в учетную политику.

Изменение вступительных остатков в бухгалтерской отчетности на 01.01.2009 перспективным методом связано  с вступлением в действие положений  ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и  кредитам". В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам и кредитам, к которым относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), в бухгалтерском учете  отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному  займу (кредиту).

Отражение изменения оценочных  значений при составлении бухгалтерской  отчетности, во-первых, носит обязательный характер и, во-вторых, не является элементом  учетной политики.

Перечень оценочных значений приведен в ПБУ 21/2008. К ним относятся:

1) резерв по сомнительным долгам;

2) резерв по снижению стоимости  МПЗ;

3) резерв под обесценение ценных  бумаг;

4) сроки полезного использования  ОС и НМА;

5) оценка будущих экономических  выгод.

Не существует отдельного ПБУ, которое бы вменяло организациям в обязанность создавать резерв по сомнительным долгам. Есть запись в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение). И первая фраза этого пункта вводила организации в заблуждение. Написано, что "организация может создавать резерв сомнительных долгов". И это позволяло делать вывод многим организациям, что в учетной политике можно сделать запись "Организация резерв сомнительных долгов не создает". Но это не является элементом учетной политики. Организация при наличии сомнительных долгов обязана создавать резерв.

Резерв под снижение стоимости  МПЗ отражается в годовом бухгалтерском  балансе, на это указывает п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В промежуточной отчетности резерв под снижение стоимости МПЗ  не отражается.

Организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если есть какие-либо доказательства устойчивого снижения вложений в  ценные бумаги, то в бухгалтерском  учете создается резерв под обесценение  финансовых вложений.

Обязательность создания этого  резерва предусмотрена п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Согласно этому пункту, если у организации  имеются финансовые вложения, по которым  не определяется текущая рыночная стоимость, но демонстрируется устойчивое существенное снижение стоимости, то должен быть создан резерв под их обесценение.

Прежде всего, организация должна выявить факт устойчивого снижения стоимости финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02.

Проверку на обесценение финансовых вложений нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию  на 31 декабря отчетного года при  наличии признаков обесценения. Кроме того, организация вправе проводить  эту проверку на отчетные даты промежуточной  бухгалтерской отчетности, то есть ежемесячно или ежеквартально. Периодичность  выявления признаков обесценения  финансовых вложений определяется учетной  политикой. Результаты проверки должны быть документально подтверждены.

При составлении промежуточной  бухгалтерской отчетности в 2009 году необходимо помнить порядок применения п. 20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" [20].

В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую  рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской  отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем  корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для  целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все  доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных  организованных рынков или организаторов  торговли.

В случае, когда установленные п. 20 ПБУ 19/02 правила последующей оценки объекта финансовых вложений в период с 1 июля по 31 декабря 2008 г. не позволяли  достоверно отразить имущественное  состояние и финансовые результаты деятельности организации, такой объект отражался в годовой бухгалтерской  отчетности организации за 2008 г. по стоимости его последней оценки в бухгалтерском учете (например, в оценке по состоянию на 30 июня 2008 г. - для объектов, приобретенных до 1 июля 2008 г., по первоначальной стоимости - для объектов, приобретенных после 30 июня 2008 г.).

Такой порядок применения п. 20 ПБУ 19/02 можно сохранить и при составлении  промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом в соответствии с Федеральным  законом "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке представить  соответствующие обоснования.

При заполнении бухгалтерского баланса  ошибки у всех в основном типовые. А вот при составлении отчета о прибылях и убытках ошибки у  всех индивидуальные.

Рассмотрим ошибки, наиболее распространенные при составлении Отчёта о прибылях и убытках.

Первая ошибка - неправильное разнесение расходов, затрат по предназначенным  для них категориям, то есть игнорирование  требований Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Общехозяйственные расходы учитываются  на счете 26. Эти расходы выделяются в строке "Управленческие расходы" только в случае, когда организация  применяет директ-костинг.

Директ-костинг (неполная себестоимость) - метод калькуляции стоимости  продукции (работ, услуг) по неполной себестоимости. Означает, что в себестоимость  не включаются условно-постоянные затраты, в том числе общехозяйственные. Общехозяйственные затраты списываются  непосредственно за счет выручки  от реализации.

В случае же, если директ-костинг не применяется, общехозяйственные расходы  должны отражаться по строке "Себестоимость  проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках.

Кроме того, на практике бухгалтеры, когда  не ясно, куда отнести какие-либо расходы, относят их на 26-й счет. На нем  можно увидеть, например, проценты по кредиту, которые должны учитываться  по счету 91, налоги, которые также  не могут отражаться по счету 26, потому что их в принципе там не должно быть. Налоги, как правило, отражаются по счету 91, за исключением налога на имущество, так как Минфин сказал, что уплата налога на имущество формирует  расходы по обычным видам деятельности, а не прочие расходы.

На 20-м счете организуется учет затрат по видам выпускаемой продукции. И никакого котлового метода, то есть учета без аналитики, здесь  в принципе быть не может, за исключением  монопроизводств. Например, в бухгалтерском  учете угледобывающей компании, которая, кроме угля, ничего не добывает и  не производит, аналитики по счету 20 не будет. В других случаях аналитика  должна присутствовать. Расходы должны распределяться по видам производств, по видам затрат. Далее на 20-м счете  учитываются только затраты, напрямую связанные с производством продукции. Для прочих затрат есть другие счета. Так, затраты обслуживающих производств  учитываются по счету 23. По 25-му счету  учитываются расходы, связанные  с производством вообще. Сюда относится, например, амортизация производственного  здания. Причем счет 25 присутствует в  учете всегда. Только в самых маленьких  организациях прямые расходы могут  учитываться по счету 20, а косвенные - по счету 26.