Особенности назначения и производства судебно-экономических экспертиз: теория и практика

? На разрешение эксперта-бухгалтера могут быть поставлены следующие вопросы:

1. Соответствуют ли записи  в системе бухгалтерского учета  организации о приобретении и  реализации товаров первичным  документам за отчетный период. Если имели место несоответствия, то в чем они выразились  и как повлияли на формирование  показателей бухгалтерской отчетности?

2. Соответствуют ли записи  в системе счетов бухгалтерского  учета организации, свидетельствующие  о приобретении товара, экономической  информации, содержащейся в первичных  документах, полученных от фирм-контрагентов. Если были несоответствия, то  в чем они выразились?

3. Имело ли место незачисление валютной выручки по экспортному контракту с зарубежной фирмой на валютный счет российского юрлица в уполномоченном банке? Если да, то каковы размеры и механизм незачисления?

4. Каков размер дохода  организации от реализации определенной  продукции?

5. Имели ли место факты  осуществления расчетов между  организациями через третьих  лиц за определенный период? Если  да, то в каком размере?

При производстве по ст. 198, 199, 199.1 УК РФ к знаниям в области бухгалтерского учета необходимо добавить знания налогов и налогообложения. Экспертные задачи по данным составам сводятся к определению соответствия деятельности налогоплательщика требованиям законодательства при исчислении налогов и сборов.

? Типовые вопросы по налоговой экспертизе выглядят следующим образом:

1. Соответствует ли положениям  законодательства налоговая база  по налогу на прибыль определенной  фирмы за отчетный период? Если  нет, то каков размер неисчисленного налога на прибыль?

2. Отвечает ли требованиям  законодательства порядок исчисления  налога на прибыль, примененный  организацией, с операций по передаче  прав требования? Если не отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль?

3. Отражены ли в документации  предприятия операции по реализации  конкретного товара за определенный  период? Если нет, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль?

Бухгалтерские знания также  дополняются знаниями в областях финансового анализа, финансов, кредитования, банковской деятельности при производстве экспертиз по преступлениям, предусмотренным  ст. 176, 195, 196, 197 УК РФ и др.

? Основная задача при  проведении финансово-аналитических  экспертиз состоит в расчете  динамики показателей, характеризующих  финансовое состояние хозяйствующего  субъекта, а также в оценке  влияния конкретного фактора  (в том числе и такого, как  исполнение управленческого решения)  на данную динамику. Типовые вопросы  по экспертизам данного направления  формулируются следующим образом:

1. Как изменилась платежеспособность  организации за отчетный период?

2. Как повлияли на платежеспособность  организации сделки по реализации  продукции по цене ниже фактической  себестоимости?

3. Как отразилось на  платежеспособности организации  размещение эмитированных векселей?

? В рамках финансово-кредитной экспертизы могут быть заданы следующие вопросы:

1. Соответствуют ли данные  бухгалтерского учета о расходовании  ссуды в определенном размере,  полученной предприятием от банковского  учреждения, ее целевому назначению? Соблюдены ли при получении ссуды принципы кредитования?

2. В каком размере основные  и оборотные средства организации  обеспечивали возврат ссуд по  кредитным линиям банка за  определенные месяцы отчетного  периода?

Значение судебно-экономических  экспертиз при расследовании  уголовных дел по преступлениям  в сфере экономики можно проиллюстрировать  на конкретных примерах из практики Управления судебно-экономических экспертиз.

Следователь Главного следственного  управления при ГУВД г. Москвы возбудил уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ. В 1999 г. строительная организация производила специализированные и строительно-монтажные работы на объекте в Москве. Проверка налогоплательщика сотрудниками подразделения документальных проверок показала, что организацией путем неполного отражения выручки и авансов была занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) за I, II, III и IV кварталы данного года. Следователю был представлен акт разногласий с позицией проверяющих. Было установлено, что проверяющими неверно определен момент реализации работ. Для устранения противоречий между собранными доказательствами и установления размера неисчисленного НДС по уголовному делу была назначена налоговая экспертиза.

Работу экспертов осложнял тот факт, что в организации  незадолго до возбуждения уголовного дела произошел пожар, уничтоживший все регистры бухгалтерского учета. В ходе экспертизы было установлено, что выручка в целях исчисления НДС данной организацией определялась по мере оплаты покупателями (заказчиками) расчетных документов. Как следовало  из представленных в качестве объектов исследования актов сверки задолженности и актов взаиморасчетов (изъятых в рамках встречной проверки у застройщика), за выполнение строительно-монтажных работ организация получала от фирмы-застройщика в качестве предоплаты права требования на квартиры в доме, который строила. Схема расчетов между предприятиями была достаточно простой: сначала поступала предоплата за определенный этап работ, затем осуществлялись оговоренные работы. По мере выполнения всего объема работ организации рассчитывались друг с другом путем зачета взаимной задолженности. На основе данных актов экспертами была определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость, которую организация должна была исчислить в соответствии с требованиями налогового законодательства. Установленная сумма значительно превышала налоговую базу, указанную в налоговых декларациях. Разница между данными суммами, умноженная на действовавшую на тот период ставку налога, составила размер неисчисленного НДС.

Далее следствием были оценены  акт проверки, акт разногласий  и заключение эксперта. На основе анализа  данных документов следствием установлено, что ревизорами, проводившими проверку, момент реализации работ был определен  неверно — по их мнению, выручка  возникала только после реализации прав требования на квартиры физическим лицам и получения от них «живых»  денег. Если бы следствием была взята  за основу данная позиция, это привело  бы к необоснованному увеличению вменяемой суммы неуплаты более  чем в полтора раза. Все остальные  возражения руководства строительной организации не были обоснованы и  «разбивались» об аргументированную  позицию экспертов. Через прокуратуру  дело было направлено в суд, где генеральному директору и главному бухгалтеру был вынесен обвинительный приговор.

Существуют и более  изощренные способы уклонения от уплаты налогов, требующие расширенного взаимодействия.

Нефтеперерабатывающий завод  производил подакцизные нефтепродукты  из давальческой нефти, которую ему  предоставляли собственники. Акциз  взимался, казалось бы, в самое удобное  для налогового контроля время —  в момент передачи нефтепродуктов давальцам (дело происходило в 2001 г.). На бумаге оформлялась следующая система взаимоотношений. Завод на себя работал только днем. Ночью он сдавал производственные мощности в аренду компании, зарегистрированной руководством завода и приближенными к нему собственниками в г. Байконуре — внутреннем офшоре, предоставляющем 100% льготу на уплату акциза. При этом завод передавал емкости, наполненные так называемыми полуфабрикатами — недопроизведенными бензином и дизтопливом, которые в силу незаконеченности технологического процесса подакцизными товарами не являлись. Их завод продавал на основе договоров купли-продажи той же компании. Окончательно сырье становилось бензином и дизтопливом находясь уже в собственности офшорной организации, которая передавала их собственникам нефти, не платя с этой передачи ни рубля акцизов.

Проблема, стоявшая перед  следователями Следственного комитета при МВД России, заключалась в  сложности вменения суммы неуплаченного  акциза в рамках деятельности завода, ведь компания, зарегистрированная в  г. Байконуре, формально никак с ним связана не была. Если бы на разрешение налоговой экспертизы был поставлен стандартный типовой вопрос из приведенного перечня, то такое исследование никакой новой информации следствию не дало — экспертами был бы подтвержден лишь минимальный размер налогов, уплаченных заводом, что было установлено еще в ходе доэкспертной оценки материалов уголовного дела.

Были проведены дополнительные следственные действия, в которых  участвовали в качестве специалистов сотрудники управления, и доказан  притворный характер использованной конструкции  гражданско-правовых отношений. При  назначении экспертизы в алгоритм экспертного  исследования следствием было заложено условие о том, что реальная финансово-хозяйственная  деятельность завода по переработке  нефти в бензин и дизельное  топливо должна была осуществляться в рамках соответствующих давальческих договоров, заключенных между заводом (как переработчиком) и собственниками нефти (как давальцами сырья). По результатам исследования экспертами установлены многомиллиардные суммы неисчисленного акциза (во время подготовки этой статьи от следствия получена информация, что данные суммы были уплачены в бюджет).

Судебно-экономические  экспертизы следует классифицировать по родам, так как эксперты проходят подготовку и аттестацию именно по родам, а не по классу экспертиз.

В приведенных примерах экспертизы подтверждали обвинительную версию следствия. Однако судебно-экономическая  экспертиза зачастую устанавливает  и необоснованность обвинения.

Следователем Следственного  управления при УВД одного из административных округов г. Москвы возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ. Поводом и основанием к возбуждению уголовного дела явились материалы налоговой проверки, в ходе которой установлена неуплата ГУП ДЕЗ одного из районов этого округа НДС за период с 2001 по 2003 г. Организацией представлены разногласия, которые не приняты налоговым органом. Для решения вопросов, связанных с установлением соответствия порядка исчисления НДС, примененного ГУП ДЕЗ, требованиям законодательства о налогах и сборах по уголовному делу назначена налоговая экспертиза. В ходе проведенного исследования было установлено, что ГУП ДЕЗ в облагаемый оборот в ряде налоговых периодов включена выручка от операций, освобожденных от налогообложения НДС, в том числе по таким операциям, как предоставление в найм муниципального жилья. Это повлекло переплату ГУП ДЕЗ НДС. При оценке следствием заключения эксперта и акта выездной налоговой проверки было установлено, что налоговыми инспекторами в налоговую базу по НДС ошибочно включены суммы, полученные ГУП ДЕЗ в виде бюджетного финансирования на покрытие убытков.

Данные примеры, конечно, не раскрывают всего комплекса задач, решаемых судебно-экономической экспертизой, однако они достаточно репрезентативно иллюстрируют вклад экспертов-экономистов в объективное установление обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу.

Возвращаясь к вопросу  о необходимости классификации  судебно-экономической экспертизы, следует отметить, что ее аргументированное  разделение на рода, по мнению авторов, важно не столько в научном, сколько  в прикладном плане. Эксперты проходят подготовку и аттестацию именно по родам, а не по классу экспертизы. Аттестация эксперта и выдача ему свидетельства — это своего рода лицензия государства для конкретного гражданина на данный вид деятельности. Чем уже будет направление, в рамках которого специализируется эксперт, тем выше (в общем случае) будет качество проводимой работы. Процессы, произошедшие в традиционных криминалистических экспертизах десятки лет назад, в настоящее время имеют место и в судебно-экономической экспертизе. Уже сегодня назначение просто «судебно-экономической экспертизы» при современном уровне дифференциации специальных экономических знаний вполне можно сравнивать с обращением к терапевту за лечением зуба.

Подводя итог сравнению подходов МВД России и Минюста России, связанных  с классификацией, необходимо отметить, что в целом, несмотря на некоторые  различия, содержание экспертных задач  совпадает, присутствует общий подход к базовым категориям, в частности  к такой важнейшей, как «компетенция эксперта-экономиста и ее пределы».

По линии практики между  ведомствами идет определенная конкуренция  и контроль качества работы друг друга  путем производства повторных экспертиз. В целом сформировавшаяся система  организации назначения и проведения судебно-экономических экспертиз  вполне обеспечивает потребности судопроизводств, в рамках Минюста России и МВД  России налажена система подготовки экспертов-экономистов и их аттестации на право самостоятельного производства экспертиз, разрабатываются методики производства экспертиз.

В настоящее время можно  с уверенностью определить, что судебно-экономическая  экспертиза состоялась как класс  судебных экспертиз со своими предметом, задачами, объектами и методиками, а эксперты-экономисты, играя значительную роль в современном судопроизводстве, вышли на уровень «научных судей».